政治激励、税收计划与地方财政收入预决算偏离：基于省际动态面板数据模型的分析

冯 辉，沈肇章

(暨南大学经济学院，广州510632)

一、引言

地方财政收入预决算偏离①地方财政收入预决算偏离(后文简称预决算偏离)是从预决算编制角度而言，其直接结果就是财政超收(年初预算低估)和财政短收(年初预算高估)，我国地方政府预决算偏离以财政超收占绝对主导地位，在国外学者研究中多用收入预测差异度概念，三者其实内涵一致，后文中出于行文方便会用到财政超收概念;本文所说的预决算偏离仅对地方政府财政收入中一般预算收入/公共财政预算收入而言，不包括政府性基金、国有资本经营预算、社会保障预算。是指地方政府在完整预算年度内，年初地方人民代表大会通过的预算与年终决算之间出现偏离，就我国地方政府多年预算管理实践而言，地方财政收入预决算偏离以财政超收为主。财政出现超收说明年初预算编制不准确、不科学，更准确说是财政收入预测低估了真实财源，预决算偏离直接影响到预算可靠性，关乎预算方案的整体公信力和可靠度。财政收入预决算偏离直接影响预算执行效果并会对一国或地区的经济、政治、社会等方面产生重要影响。苑德宇(2014)［1］从税收预决算偏离角度研究地方政府投资决策，发现当期税收预决算偏离正向显著影响了地方政府投资;Jonung和Larch(2006)［2］指出欧盟成员国利用高估财政收入提高政府负债能力，规避《稳定与增长公约》(Stability and Growth Pact)关于欧元区各国财政赤字不得超过当年GDP的3%、公共债务不得超过GDP的60%的规定，各国政府债务的积累已经影响到欧元的稳定;由于收入预测不准确对财政政策的影响具有“事前不可预知性”(Bischoff and Gohout，2010［3］)，再加上选民投票行为具有“短视化”特点(Nordhaus，1975［4］)，所以当选举来临时，相比于增税、减支，地方官员更倾向于利用高估财政收入来隐蔽的提高政府负债能力以提高连任的支持度，当地方官员在选前支持率较低时这种行为更加明显(Boylan，2008［5］);预决算偏离更隐蔽而严峻的挑战，它使预算法治性不能得到充分尊重，因为立法机关所审议通过的预算报告是建立在错误的财政收入预测基础之上(Bischoff and Gohout，2010［3］)，财政超收无形中扩大了地方政府自由裁量权，这点在我国地方政府预算监督中体现的更为明显。

党的十八届三中全会作出“财政是国家治理的基础和重要支柱”的重大战略决策，明确提出“必须建立现代财政制度”的改革目标，关于建立现代财政制度的基石——现代预算制度和地方政府债务评级是本文关注预决算偏离的重要原因。楼继伟(2014)［6］指出预算编制科学完整、预算执行规范有效、预算监督公开透明是现代预算管理制度的核心内容，如果我们使用“科学性”作为衡量地方政府收入预测的效率标准和今后预算管理制度全面深化改革总体要求之一时，1994年分税制改革以来地方政府收入预测实践告诉我们在提高收入预测准确度方面仍有明显的“制度红利”可供开发(如图1所示)。全国30个省、自治区、直辖市(西藏除外)，在2000～2012年的13年间，平均而言仅有广东、山东、河北、福建、湖北5个省的预决算偏离度低于5%，宁夏(17.37%)、黑龙江(16.3%)、内蒙古(14.81%)三省、自治区的预决算偏离度最高，国际通行的预决算偏离合理范围为5%以内。

我国地方政府收入预测能力亟待提高，尤其是为适应经济形势发展变化和财政宏观调控的需要，各级政府将逐步建立跨年度预算平衡机制，地方政府年度预算平衡将被打破，地方政府年度预算出现财政赤字可能会成为新常态，2014年《预算法》修正案已经允许地方政府通过自发自还的方式举借地方债。在构建跨年度预算平衡机制时如何提高财政政策前瞻性、可持续性，如何准确评估地方政府自发自还地方债的负债能力、偿债能力，如何充分利用建立在地方政府信用评级基础上，地方市场化债券融资管理体制的透明化、规范化、低融资成本等优势，同时又能有效地规避潜在地方债务风险，欧美成熟市场经济国家的经验教训提示我们作为整个预算过程的起点——财政收入预测的重要性不容忽视。

国内学者在研究预决算偏离问题时，比较关注预算制度在编制、执行与监督等方面的制度性缺陷对预决算偏离产生的影响，如预算编制依据GDP计划增长率低于实际GDP增长率，预算执行过程中税收计划的层层加码。但是预决算严重偏离现象自分税制改革后就开始出现，为何财政收入预测科学性进展长期滞后?《预算法》对财政超收未有明确规定，只是为财政超支提供了可操纵的空间，地方政府追求财政超收的动机何在?税收计划与预决算偏离之间是简单的线性关系吗?这些问题在以往研究中并未得到足够的重视，与前人的研究相比，本文有以下几个不同之处:

首先，地方政府之所以在财政收入预测阶段长期的“留有余地”，晋升激励的作用不可忽视，地方政府编制预算时主要参考指标是GDP计划增长率，它是事前预期指标，地方官员政绩考核核心指标是实际GDP增长率，理性的地方官员必然会极力推动辖区经济增长，同时出于规避政治风险的考虑会适当低估GDP计划增长率，地方政府预算约束条件不仅因此而软化，同时向上级政府发出其治理与发展能力良好的信号。

其次，在解析地方政府追求财政超收原因时，新闻媒体和部分学者均提高税收计划执行中层层加码现象对预决算偏离的重要作用，直观感觉是只要税务部门加强税收征管就可从容汲取财源，税收计划与预决算偏离之间是线性关系。众所周知，财政超收已经持续近20年，税收征管效率的边际收益在长期内是递减的，税收努力也只是税收征管效率的主观因素;我国税收计划的编制方法是基数法，税收计划刚性特点可能对税务部门产生逆向激励。我们认为税收计划确实对预决算偏离有重要作用，但两者可能是非线性关系，本文研究发现税收计划与预决算偏离之间存在倒U型关系，拐点大约在15.5%。

最后，国内学者研究预决算偏离多从预算制度缺陷的角度展开进行理论性分析，较少进行实证研究，本文运用2000～2012年30个省级政府(西藏除外)平衡面板数据建立动态面板数据模型，并利用系统GMM方法着重分析预决算偏离的原因，为解析地方财政收入预决算偏离提供定量证据支撑。

文章余下部分结构安排如下:第二部分是文献综述;第三部分是理论框架与研究假说;第四部分是介绍实证模型、拟采用估计方法以及数据来源;第五部分是实证结果分析和稳健性检验;第六部分是提出本文的结论与启示。

二、文献综述

就笔者所能收集阅读到的文献来说，财政超收概念由高培勇(2006)［7］在解析中国税收高速增长之谜时作为税收高速增长的附属概念提出，此后因地方政府追求超收与财政超支所引起预决算严重脱节现象愈演愈烈，高培勇(2008)［8］呼吁“关注预决算偏离度”，并指出预算编制、预算执行、预算监督存在的制度性缺陷是造成预决算偏离度增大的主要原因。由于财政收入预决算偏离是引起财政支出预决算偏离的主要原因，财政收入预决算偏离渐渐引起众多学者的关注。马岭(2010)［9］认为《预算法》只明令禁止短收而没有关于超收的规定，以及预算调整规定不尽合理，财政超收与超支极易躲过人大审议;赵海利、彭军(2013)［10］建议参考借鉴有着较高收入预测准确度的美国州政府在财政收入预测方法、过程等方面所积累的成功经验，降低我国居高不下的财政收入预测偏差度。

预决算偏离概念是以预算为标尺所得到的概念，它实际是税收超GDP增长的部分成果，就解开税收超GDP增长之谜的研究现状而言，能够在学者间达成共识的是经济因素(产业结构优化)和管理因素(税收征管效率)，鉴于本文主要考察管理因素对预决算偏离的影响，在此不过多涉及经济方面因素。

高培勇(2006)［7］认为由于现行税制有巨大“征管空间”，随着税收信息化建设，税务征管效率不断提高，实征税负会逐渐靠近法定税负，实现税收高速增长;周黎安等(2011)［11］使用“查实率”作为税收努力的代理变量，发现征管努力对税收增长确实有显著影响，并且地税局税收努力的边际收益高于国税局;吕冰洋、郭庆旺(2011)［12］则将征管效率区分为客观性征税能力和主观性税收努力两个方面，并指出在税收计划的考核压力下，纳税能力不同会影响税务部门的征税态度;马蔡琛(2009)［13］指出在当前税收管理格局中，税收计划这种压力型政绩考核评价机制导致预算执行过程中各级政府层层加码，进一步诱发了财政超收;郑文敏(2005)［14］针对税收计划是导致税收征管中有税不征、征过头税的观点提出质疑，他认为深层次的原因在于政府部门对财税收入的盲目追求和税收任务完成情况“一票否决制”等形式的过度考核，使得税收计划经过层层加码后由预测目标演变成为必须完成的政治任务。从以上学者的论述中可得出以下几点，第一是征管效率对税收超GDP增长确实有重要作用;第二是税收计划这种刚性考核制度造成了税务部门逆周期征税态度;第三是税收努力程度与税收增长之间可能存在非线性关系。

欧美国家学者主要从经济周期、政治两方面考察预决算偏离，经济周期会影响收入预测准确度是国外学者的共识，政治因素是他们关注的重点。Jonung和 Larch(2006)［2］指出欧盟成员国策略性的利用经济预测已经严重影响到成员国财政状况，欧盟成员国对经济增长乐观预测背后的政治动机在于为经济和财政描绘一幅轻松场景，从而推迟痛苦而又迫在眉睫的经济改革;Paleologou(2005)［15］在研究英国收入预测时发现选举因素对预决算偏离度有着显著影响;Bischoff和Gohout(2010)［3］进一步指出当执政党支持率较低，连任机会渺茫时，西德地方政府存在高估财政收入的倾向;Boylan(2008)［5］研究发现美国州地方政府选举中，存在地方政府利用高估财政收入提高政府负债能力的情况，选举年人均预算赤字高于选举后;Krol(2014)［16］指出美国行政和预算管理局(OMB)和国会预算办公室(CBO)操纵真实GDP预测造成了收入预测偏差，双方在对2～5年期的GDP预测的偏差方向上完全相反。从国外学者研究成果中可以发现政治因素对财政超收有着不容忽视的影响，政治因素的影响开始引起国内部分学者的关注，王银梅(2012)［17］运用尼斯坎南修正后官僚预算最大化理论，认为财政超收是预算编制官僚机构追求预算自由裁量权最大化的结果;徐阳光(2011)［18］指出收入预测的真正挑战是政治和法律层面而非技术、方法等客观因素。

欧美国家地方官员是在代议制民主制度的环境下，辖区选民偏好和选举行为直接影响地方官员晋升或连任的概率，所以西方国家学者比较注重研究选举周期对财政收入预测准确度是否产生影响，以及影响方向。中国是中央集权型单一制国家，地方官员的晋升、连任或平调更多由上级政府来决定，中国地方政府又会出于何种政治动机来干预经济。政治激励理论认为改革开放以后，中央对地方官员选拔和提升的考核标准由政治表现为主转变为经济绩效为主，其中考核的核心指标是辖区年度GDP实际增长率，并且为了减少考核中存在的评估误差，中央主要以辖区上届政府和相邻辖区的GDP增长情况为参考对象，这就在相邻辖区的地方官员之间形成了基于GDP增长的晋升锦标赛。Li和 Zhou(2005)［19］发现，在中国，GDP 增长速度每提高1%，省委书记和省长晋升的可能性就显著提高10%，为地方官员在政治晋升激励下努力发展本地经济提供了经验证据支持;尹恒、朱虹(2011)［20］的研究成果表明，中国县级决策者为追求尽可能高的GDP增长率，导致其财政决策偏向生产性支出。从上述学者的研究成果可发现，地方官员在晋升激励之下确实在地方经济发展中扮演了重要角色，地方官员会通过多种渠道来推动本辖区经济增长，从而提高自身在晋升竞争中摘取金牌的竞争力，辖区的税源也因经济高速增长而充沛。

三、理论框架与研究假说

本文将在吕冰洋、郭庆旺(2011)［12］理论框架的基础上，引入税收计划和超计划GDP增长考察地方政府和税务部门的行为对预决算偏离产生的影响。

根据我国各级政府编制收入预算的惯例，财政收入预算主要参考指标是GDP计划增长率(plan_gdp)，由于地方政府并不具备税收立法权，我们将税率T视为外生变量;因为收入预算的编制时间通常是在预算年度的末期，此时当期国内生产总值尚未统计，为简化分析，我们假设当期预估的国内生产总值即为实际的国内生产总值，这样下一个预算年度的税基为(Plan_gdp+1)GDP。当税基、税率和GDP增长计划确定之后，地方政府预算收入主要取决于地方政府和税务部门的征税能力(Tax_ability)和税收努力(Tax_effort)，我们用式(1)来表示财政收入预算:

财政收入预算编制只能依靠事前预测的指标GDP计划增长率，但财政决算收入与GDP实际增长率密切相关，周黎安(2007)［21］指出地方官员政治晋升的主要考核指标是GDP实际增长率，理性的地方官员会努力推动辖区经济增长以追求尽可能高的GDP实际增长率，同时地方官员出于规避政治风险动机策略性影响GDP计划增长率。GDP超计划增长不仅可以为财政超收奠定经济基础，并可利用超收追求超支从而以更快速度发展经济，地方官员在获得财政激励的同时提升了政治晋升的概率，我们用Un_gdp表示超计划GDP增长情况，财政决算收入的税基为(Un_gdp+Plan_gdp+1)GDP。

考虑到征税能力主要表现为税收征管技术水平和征税人员素质这样的客观变量，而且短期内征管能力提高水平有限，我们将其视为外生变量，税收努力与税务部门主观敬业精神的关系更为密切。关于税收计划有两点必须强调，一是税收计划是税务部门政绩考核的主要指标，税收计划是否完成直接决定了税务人员的职务晋升和物质奖励;①河南范县2012年为完成税收计划提出“大干六十天、确保完成全年税收任务”的口号，并在实际征管工作中执行“成立组织收入专项工作领导小组，形成一级抓一级，层层抓落实;严格落实税收收入目标责任制和局长包片、科室包所制度;加大考核奖惩制度，将个人工资与任务完成好坏挂钩”的制度。二是税收计划刚性强度与税务部门和人员所处的行政序列级别反相关，上级税务部门和同级地方政府为完成本级税收计划会向下级地方政府和税务部门转嫁税收任务压力，税收计划执行过程中存在着层层加码，越是处于基层的税务部门和工作人员所承受的考核压力可能越强。②湖南沅陵2006年为完成第4季度税收任务就实行“打破年初税收任务分配计划，根据各分局税源变化情况，按月分解税收计划，落实到单位和税管员，落实管理责任制”的措施。我们将税收努力程度区分为两部分，一是与恰好完成年初税收计划相适应的努力水平(Tax_effort)，二是在预算执行过程中税务部门受到来自上级税务部门和同级地方政府调整年初税收计划所施加的刚性压力③匡小平、何灵(2006)［22］指出我国目前并没有调整修订税收计划的固定时间，计划的随意性很大，计划年初下达、中期调整、年末追加的现象几乎年年发生，且这种调整有时并不经过人大批准。而付出的税收努力，考虑到税收计划刚性强度在年内是变化的，我们用f(x)来表示，其中x为预算执行过程中税务部门的税收计划压力强度。

财政决算收入我们用式(2)来表示:

借鉴 Goeminne 等(2008)［23］的做法和高培勇(2008)［8］所给出的预决算偏离度的定义，我们用财政决算收入除以财政预算收入表示预决算偏离度(RFE)，即式(2)/(1)=RFE。

我们对式(3)进行化简得到预决算偏离度的表达式，即式(4)、(5):

f(x)为预算年度内新增的税收努力程度，鉴于税收努力主要表现为税务人员的敬业精神这类主观性变量，考虑到税收计划是否能够完成，以及增速如何与税务人员的职务晋升、物质奖励密切相关，理性税务人员的敬业精神与税收计划压力强度有着密切的关系，税收计划可以比较好的代表预算执行过程中税务部门在受到任务压力时所付出的税收努力。对于税收计划与预决算偏离之间的关系我们认为可能并不一定是简单线性关系，因为我国执行的是基数法计划编制方法，税务部门本期完成税收任务很可能直接作为下一期税收计划的基数，这会显著增加下期税收计划的完成难度;从式(5)可以看出作为财政收入预算编制依据的GDP计划增长率和预决算偏离度是负相关;超计划GDP增长与预决算偏离度之间是正相关。

基于上述的理论分析，我们对预决算偏离的影响因素提出下面两个研究假说:

假说1:地方政府收入预算编制主要参考指标是GDP计划增长率，政绩考核主要依据是辖区实际GDP增长率，政治晋升激励地方官员追求辖区实际GDP的高速增长，并策略性地低估GDP计划增长率，超计划GDP增长为地方政府追求财政超收奠定了经济基础。

假说2:地方政府与税务部门之间是委托代理关系，税务部门在预算执行过程中承受着来自上级税务部门和同级地方政府的税收计划压力，税务部门会加强征管，但在税收计划刚性考核压力和基数法的税收计划编制方法共同作用下，税务部门同样存在着利用信息不对称优势隐瞒真实税源的逆向激励，税收计划与财政超收之间可能呈现倒U型关系。

四、实证模型、估计方法与数据来源

(一)实证模型

考虑到我国地方政府财政行为决策在一定程度上具有“增量预算”的特征，当期超收极有可能受到前期财政超收的影响，高培勇(2013)［24］指出“有人形成了年年瓜分超收、岁岁改善福利的思维定势和行为模式”，基于预决算偏离可能存在的路径依赖，在实证模型分析中考虑相应的动态变化是十分必要的。为了检验政治激励与税收计划对预决算偏离的动态影响，本文选取1997～2012年中国30个省份(西藏除外)的面板数据，构建滞后一期的动态面板计量方程:

其中，RFEit是i省、自治区、直辖市在 t年度的预决算偏离度，我们用该省级政府在t年度的财政决算收入除以财政预算收入，即Accountsit/Budgetit来表示，需要强调的是Budgetit并非是年初经各级人大和常委会审议通过的预算，而是在年度预算执行过程中地方政府调整、追加后的财政收入预算。

Un_gdpit是超计划GDP增长情况，GDP计划增长率和实际增长率分别作为财政收入预算、决算的经济基础，当地方政府在政治激励下策略性影响两种GDP增长率，GDP超计划增长自然会造成预决算偏离，我们用实际GDP增长率减去计划GDP增长率来表示GDP超计划增长，即Un_gdpit=real_gdpit－ plan_gdpit。

Taxplanit和Taxplanit2是税收计划与其平方项，我国税收计划的编制方法受传统计划经济体制的影响较重，所以增量预算特征明显，税收计划的编制依据主要是取决于上年度税收计划完成数，同时结合本预算年度内国民经济发展的计划增长情况与特殊因素后编制而成，我们用Taxplanit=(Budget_taxit－ Account_taxit－1)/Account_taxit－1来表示。模型变量的描述性统计结果见表1。

表1 各主要变量的描述性统计

根据我们的税收计划计算公式，需要知道上年度税收决算 Account_taxit－1与当期税收预算Budget_taxit，其中 Account_taxit－1可以获得统一的数据，关键在于Budget_taxit，一般而言预算即指年初财政厅(局)提交本级人大审议的预算报告中的数字，问题在于完整收集1997～2012年全国30个省级政府的预算报告存在一定困难;本文在研究中使用的是《中国财政年鉴》中地方公共财政预算收入数据，此数据缺点在于它是地方政府在预算执行过程中已经调整后的数据，存在内生性问题，而其优点在于它是根据预决算偏离程度来调整，更能反映地方政府对税务部门执行税收计划刚性强度的动态变化。①根据笔者所收集到各省级财政厅(局)年初提交地方人民代表大会审议通过的预算报告，税收计划增长幅度在8% ～15%是比较常见的，而本文根据《中国财政年鉴》中预算收入数据计算所得的税收计划有高达45.96%(山西，2006)，甚至有省份在个别年份税收计划为－0.7%(湖北，2009)，亦有税收计划仅增长0.1%(海南，2012)，这些数字其实都反映出地方政府在预算执行中根据税收征管情况而调整后的财政收入预算，由于此预算收入数据是全省汇编，年度预算调整并不仅仅发生在省级预算，市级(湖南常德，2012)、县级(湖北宜都，2012)均有可能。

模型中Xit是现有文献中经常提到会影响财政收入的控制变量集，包括非农化(Pnonagri)，使用(第三产业增加值+第二产业增加值)/第一产业增加值来计算;经济发展水平(Lnrgdp)，以1997年各省份人均GDP为基期，用各省份历年CPI进行换算，得到实际人均GDP并取对数;通货膨胀(CPI)用CPI的增长率来表示;城镇化(Urban)用城镇人口占总人口的比重表示城镇化率;开放度(Open)使用地区进出口贸易总额占GDP的比重作为经济开放程度的指标;失业率(Unemp)使用城镇登记失业率作为失业率的衡量指标;此外，ηi是不可观测的地区效应，ηt是年度虚拟变量，εit表示随机扰动项。

(二)估计方法

基于以下几个方面的原因，我们使用现在广为流行的系统GMM方法来估计式(6)。

1.预决算偏离可能存在动态变化的特征，我们建立了动态面板计量模型。

2.考虑到我们计算核心解释变量“税收计划”时所使用的预决算数据来自《中国财政年鉴》，但《中国财政年鉴》中公共财政预算收入在预算执行过程中已经调整，并非年初地方人民代表大会审议通过的财政收入预算，地方政府在预算执行过程中根据财政超收会对税务部门施加不同力度的影响力，税收计划与预决算偏离之间可能存在相互影响，税收计划与预决算偏离度滞后一期均存在较严重内生性问题时，如果我们仍旧使用一般OLS方法，那么所得到的估计结果极有可能是有偏的。

3.系统GMM方法则可以较好地解决动态面板计量模型所存在的内生性问题，以得到有效的回归结果;相比于一步估计法(One－Step)，系统GMM的两步估计法(Two－Step)的估计结果更为稳健。同时为了解决小样本情况下两步估计法(Two－Step)存在参数估计值的标准误可能严重低估的问题，本文使用 Windmeijer(2005)［25］修正后的两步估计法(Two － Step)，即Roodman(2009)［26］开发的“xtabond2”程序进行两步系统GMM估计。

4.考虑到各省、自治区、直辖市经济发展所存在的巨大差别，为避免截面单位的异方差所带来的不一致估计问题，本文中参数估计的统计量均采用稳健性(robust)估计量。

5.系统GMM方法虽有诸多优点，但使用它并非没有前提条件，在计量分析中，使用系统GMM要求不能拒绝以下两个检验的原假设，第一是Arellano－Bond的自相关检验，其原假设是一阶差分方程中随机误差项不存在二阶序列相关;第二是Hansen过度识别约束检验，此检验的原假设是所使用的工具变量与误差项是不相关的，如果能通过此两项检验，就说明工具变量的有效和模型设定正确。

(三)数据来源

考虑到数据可得性、模型变量的标准统一性，本文用30个省份(西藏除外)2000～2012年共13年的省级平衡面板数据，对政治激励和税收计划对预决算偏离的影响进行检验。

根据我们关于预决算偏离度和税收计划的计算公式，我们需要知道各省级政府年初提交人民代表大会审议通过的省级总预算，囿于预算报告不能完整收集，我们使用的财政预决算和税收预决算数据来自《中国财政年鉴》(1998～2013)，需要说明的是:(1)《中国财政年鉴》中的预算数据是预算执行中调整后的数据，并非年初经本级人大审议通过的预算;(2)中国有大连、青岛、宁波、厦门、深圳5个计划单列市，其预决算数据并没有包含在相应的省级数据中，在计算预决算偏离度和税收计划时需要将他们加入。

关于地方政府GDP计划增长目标，本文收集整理了除西藏外30个省、自治区、直辖市1997～2012年间的政府工作报告，虽然绝大部分省级政府在这些年中都明确公布了当年度GDP增长目标，但也有少数年份缺失，2001年吉林、宁夏和2006年浙江、北京，本文使用的是由各省级政府发展和改革委员会向本级人民代表大会所提交的《国民经济和社会发展计划草案的报告》中年度GDP增长目标;各省级政府年度GDP实际增长速度则来自《中国统计年鉴》(1997～2013)。

控制变量的原始数据来自《中国统计年鉴》(1998～2013)、新中国60年统计资料汇编、新中国55年统计资料汇编、各省份统计年鉴和中经网。

五、实证结果分析和稳健性检验

(一)实证模型的回归结果

在这一部分，我们将对模型主要的实证回归结果进行汇报，并分析超计划GDP增长对预决算偏离的影响以及税收计划和预决算偏离之间可能存在的非线性关系，模型总体回归结果见表2。

第(1)列是在未加入控制变量情况下的回归结果，就我们重点关注的解释变量，超计划GDP增长在5%显著性水平上显著为正，这与我们的预期一致;对于税收计划及其平方项，在15%显著性水平上，税收计划与预决算偏离之间的倒U型关系已经初具雏形。

第(2)列是在加入控制变量的情况下重点考察超计划GDP增长对预决算偏离的影响，可以看到在5%显著性水平上超计划GDP增长对预决算偏离有显著正向影响，这说明地方政府在政治激励之下策略性的影响GDP计划增长率和实际增长率确实为地方政府追求超收奠定了经济基础，超计划GDP增长的越高，预决算偏离情况就越明显，这在一定程度上证明了我们研究假说1的合理性。

第(3)列是在加入控制变量的情况下重点考察税收计划与预决算偏离之间可能存在的非线性关系，可以看到在1%的显著性水平上，税收计划与预决算偏离度之间存在着倒U型关系，研究假说2的可能性得到一定程度验证，这说明税务部门在一定税收计划强度之下会提高税收努力程度，加强征管，税收收入会实现较快速的增长，以至于超年初税收收入预算，但如果认为税收计划刚性越强地方政府超预算收入就越多，此看法实质否认了经济基础决定财政收入而陷于主观能动性决定论的悖论中。①在高培勇(2006)［7］文中，他认为加强征管是税收超GDP增长的一般性因素而非特殊因素，而税收征收率的提高才是充分利用巨大“征管空间”快速增加税收的主要原因;曹广忠等(2007)［27］指出长期而言征管效率的贡献面临着边际收益递减的困境，他们认为产业结构优化才是税收超GDP增长的主渠道;吕冰洋、郭庆旺(2011)［12］强调主观性税收努力程度只是征管效率的一个方面，另一方面则体现为客观的征税能力;在高培勇(2006)［7］的文中也着重强调了税收信息化建设这样客观征税能力提高对税收征收率提高的影响，并未突出加强征管(税收努力程度)的作用。

第(4)列是在加入控制变量的条件下考察超计划GDP增长和税收计划对预决算偏离的影响，可以看到超计划GDP增长在1%显著性水平上显著，与前文的模型结果保持一致，而税收计划却与预决算偏离之间呈现负相关性，并且在1%显著性水平上显著，税收计划居然减少了财政超收，这与众多学者的看法截然相反(高培勇，2008;［8］冯海波，2009［28］)，他们认为在预算执行过程中，税务部门面临着指令性色彩浓厚的税收计划硬约束，在税收计划的分解落实中出现了层层加码的现象，再加上现行税制有巨大“征管空间”，刚性税收计划与巨大征管空间决定了预算执行环节的财政超收;而且这种反向关系也与媒体报道和大众认知南辕北辙，我们认为可能原因在于两者间存在非线性关系。

第(5)列我们加入了控制变量，综合考察超计划GDP增长、税收计划，并且加入税收计划的平方项，以捕捉税收计划和预决算偏离之间的非线性关系。从回归结果可知，超计划GDP增长的显著性程度虽有所降低，但仍旧通过了5%显著性水平的检验，这说明地方政府在政治激励作用下通过策略性的制定GDP计划增长率，并努力发展经济推动实际GDP增长速度对预决算偏离产生了重要影响，本文的研究假说1得到证实;需要强调的是由于我国1994年《预算法》及其实施细则所存在的制度漏洞使得财政超收极易脱离人大监督，相对于年初人大批准的预算而言，地方政府对财政超收拥有更高自由裁量权，地方政府预算约束因此而软化，所以当GDP超计划增长带来超收时，地方官员可以将超收资金投入到经济建设中，进一步促进经济增长，如此对地方官员而言，GDP超计划增长与财政超收实现良性循环。苑德宇(2014)［1］发现当期税收预决算偏离正向显著地影响了地方投资，可能原因是政绩考核制度下，地方官员在安排税收超收时，会尽可能多或早地将这部分收入用于能够快速推动本地区GDP增长的投资项目上，以在短暂任期内捞取更大的政绩。

税收计划与预决算偏离之间的倒U型关系仍旧成立，这个转折点大约在15.5%，税收计划刚性压力小于15.5%，财政超收呈现出上升的趋势，税收计划的刚性压力超过15.5%，财政超收出现下降趋势，对于两者间的倒U型关系，我们认为可能原因有两点:

1.我国税收计划的编制方法是“基数法”，税务部门本年度超预算征收的税收很有可能直接纳入下一个预算年度的税收计划基数，显著增加税务部门完成下一个预算年度税收计划的工作难度，而税收计划作为必须完成的政治任务，一旦确定就成为税务部门在预算年度内的奋斗目标和绩效考核指标，是否顺利完成直接关系税务部门领导与工作人员的晋升和物质奖励，所以理性的税务部门在完成年度税收计划之后有激励去“藏富于民”，不仅可以减轻下一年度税收计划压力，也为完成下一个年度税收计划储备了税源。

表2 政治激励、税收计划与地方财政收入预决算偏离的回归结果

2.地方政府在经济分权和政治集权的中国式分权治理模式下有激励去实施扩张偏向的政策(方红生、张军，2009［29］)，其关键在于地方政府能够通过“攫取之手”来筹集到预算外和制度外收入去突破金融约束，中国地方政府预算内软约束和预算外无约束(平新乔、白洁，2006［30］)为地方政府突破预算限制提供了制度空间。就人大监督地方政府分配财政资源行为的有效控制程度而言，由于1994年《预算法》及其实施细则对财政超收的使用和地方预算调整的规定不尽完善，财政超收资金的使用实际上很容易游离于人大监督视野之外。①高培勇(2008)［8］指出在预算管理格局不做调整的情况下，财政超收会不打折扣的转入当年超支，在超收和超支之间，是一列高度相关的“直通车”;2014年《预算法》修正案规定“各级一般公共预算年度执行中有超收收入的，只能用于冲减赤字或者补充预算稳定调节基金”，在某种程度上讲此列年度“直通车”关系予以切断。当地方政府在经济衰退期实施比经济繁荣期更积极的财政政策时，财政支出规模自然是相比于平时迅速扩张，但只有财政收入规模同步扩张才能支撑地方政府去执行反周期的财政政策，地方政府对税收征收入库的规模和进度自然非常关心，②以黑龙江省为例，面对2008年国际金融危机所造成的严峻财政收支压力，在总结完成2009年的税收计划的预算报告中就有“面对前所未有的压力，全省各级政府及财税部门自我加压，顽强拼搏，逐月抓进度，按季保增长，超额完成了收入任务”经验表述;地方主政官员在经济衰退期召开财税工作会议的次数也比平时增加，这也会增强税收计划的刚性强度。而且税收是依法征收，相比于预算外收入和制度外收入无论是社会观感还是纳税人遵从度都比较高，所以在经济衰退期税务部门面临的税收计划刚性压力会增强很多，但问题在于此时受经济大环境的影响，税务部门若想征收同等税收需要付出更多的努力，甚至征收“过头税”才能完成税收计划。

对于控制变量，我们发现:

1.非农化(Pnonagri)在第(4)列中在5%的显著性水平上是显著负相关，这与方红生、张军(2013)［29］的发现相反，非农化与财政超收的负相关性就直觉而言不易接受。可能原因在于方红生和张军的被解释变量是税收占GDP的比重，本文的研究对象是预决算偏离，他们的研究重点是财政决算——预决算偏离度的分子，我们的研究则考虑了预决算偏离度的分母——财政预算的影响，新财政集权理论认为高税行业发展是税收超GDP增长的重要渠道，所以地方政府在预算执行过程中可能由于高税行业发展带来税收征收好于年初财政收入预期的情况下会调整年初预算，在考虑财政预算的条件下，非农化与预决算偏离之间可能会呈现负相关性。

2.城市化(Urban)在5%显著性水平上显著为正，可能原因在于城市化进程的加快，需要进行大量的基础设施建设和商业、住宅房地产业的投资，这些行业是营业税的税基，营业税会在城市进程中快速增长。

3.失业率(Unemp)为正且通过了5%显著性水平的检验，这与 Bischoff和 Gohout(2010)［3］的发现一致，可能原因在于当地方政府预期到经济形势恶化之时，如果年初预算估计过高而未能完成税收计划的情况下，地方政府只能选择加强税收计划、压缩职能部门年初预算或者举借地方债，这些选择无论对地方政府官员还是财政税务部门来说，比起年初低估财政收入预算，无疑要付出更多的政治成本和主动权，当经济形势恶化之时，地方政府和财税部门更倾向于低估财政收入。

(二)稳健性检验

为了考察上述分析结果的稳定性，本文选择因变量不同指标对方程(6)进行估计，回归结果见表3，我们分别使用人均预决算偏离的对数值和预决算偏离总额的对数值代替预决算偏离度(决算收入/预算收入)作为预决算偏离代理变量。

首先，人均预决算偏离的对数值和预决算偏离总额对数值的滞后一期在5%或10%的显著性水平上显著，说明我们使用动态模型是合理的;Arellano－Bond自相关检验与Hansen过度识别检验均符合系统GMM的要求，说明我们对工具变量的选取和模型设定是合理的。

就我们关心的核心解释变量，超计划GDP增长、税收计划及其平方项，它们的符号与前文估计结果一致，也符合研究假说预期。GDP超计划增长在1%显著性水平上显著，与前文相比显著程度有所增强;税收计划与预决算偏离之间负相关关系在两项稳健性检验中仍然成立，且能够通过1%显著性水平的假设检验;税收计划与预决算偏离之间的倒U型关系同样成立，均通过1%显著性水平的假设检验，税收计划的拐点分别是14.9%和14.2%，与前文的15.5%相比变化并不大，这说明我们的研究假说2具有一定合理性和稳定性。

表3 基于人均预决算偏离对数与预决算偏离总额对数值的回归结果

六、结论与启示

回顾1994年分税制改革以来地方政府在预算编制、预算执行中的实践历程，从中找出制约预算编制科学性与预算执行规范性的因素，有助于今后现代预算管理制度的建立。以往学者在研究预决算偏离时多注重预算制度漏洞的影响，不足之处在于未深入探讨地方官员决策动机、影响渠道，同时也缺乏定量证据的支持。本文基于政治激励和税收努力构建了融合超计划GDP增长和税收计划的理论框架，提出两个研究假说，并运用2000～2012年省际面板数据构建了动态实证模型，运用系统GMM方法着重分析了超计划GDP增长和税收计划对预决算偏离的影响，主要研究结论如下:

第一，财政收入预算编制主要依据是GDP计划增长率，地方官员政绩考核主要指标是GDP实际增长率，地方官员有动机来策略性影响两种GDP增长率，GDP超计划增长奠定了地方政府追求财政超预算收入的经济基础。

第二，税务部门在日常税收管理中面临着依法征税和税收计划两个约束，真正具有硬约束力的是税收计划，因为税务部门是否完成税收计划直接关系到职务晋升和物质奖励。有学者已经注意到税收计划执行中层层加码对预决算偏离的影响。本文研究发现税务部门在税收计划刚性考核压力下会加强征管，这为其他学者关于税收计划与预决算偏离之间的正相关性提供了实证证据支持;但是我们发现预决算偏离与税收计划间并不是简单线性关系，而是倒U型关系，税收计划超过15.5%会对税务部门产生逆向激励。

本文的发现为提高财政收入预算编制的科学性，规范预算执行，最终建立现代预算管理制度具有一定的政策启示意义:

第一，鉴于地方财政收入预决算偏离程度与地方官员晋升激励有着密切关系，可以考虑调整和改善现有地方官员考核方式。具体来说就是适当降低GDP增长在政绩考核中的权重，而且在党和政府致力于转变政府职能，建设服务型政府的阶段，应当考虑增加地方官员发展成果考核评价体系中与人民群众生活密切相关如环境保护、教育、医疗等指标的权重，而且GDP权重的降低可以削弱地方官员通过GDP来间接影响财政收入预测准确度的操纵动机。

第二，税收计划应当回归到它只是税务部门对下一个预算年度内税收收入规模指导性、预测性的本质特征，只作为税务部门征税过程中的参照对象，也就是说税收计划由约束性转型为预期性。税收计划作为政府预算的重要组成部分是有必要保留的，而附加在税收计划上的压力型政绩考核机制应当被取消，尤其要严格禁止地方政府在预算执行过程中根据征税进度和财政支出压力等情况临时调整追加税收计划的行为。

第三，税收计划的压力型绩效考核机制被取消后，实际上对税务部门的税收预测工作和征管效率提出了更高的要求，税务部门对此应有清醒的认识;税务部门今后更要深刻把握经济发展情况、税源变动情况以及税收政策调整情况会对税收收入趋势产生何种影响，逐步提高税收预测能力，为政府职能部门履行职能提供财力保障;此外税务部门今后在税收征管过程中切实做到依法征收、应收尽收，逐步提高征税能力建设和税务人员队伍的综合素质。

第四，鉴于因财政超收不能跨预算年度使用，发挥其调剂财政余缺的功能，是地方政府人为控制税收计划的重要诱因，而且财政超收当年直接转为财政超支也不利于人大发挥预算监督职能，有必要允许地方政府将财政超收结转至下个预算年度安排使用，但需注意的是此财政超收是建立在比较高水平财政收入预测基础之上，更多由于难以预期经济因素而带来的超预算收入，否则如果财政收入预测水平仍旧停滞不前，那就可能出现一方面政府编制预算时预测可能出现财政赤字而举借债务，另一方面财政决算有财政超收资金被闲置沉淀不能在预算年度内使用，若此种情况岂非得不偿失!

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