银行业“营改增”实施路径的策略分析

郭 琳蔺德华

(1.中国人民银行郑州中心支行，河南 郑州 450040；2.中国人民银行洛阳市中心支行，河南 洛阳 471000)

一、银行业“营改增”的基本原则和改革应当关注的重点环节

(一)银行业“营改增”应当遵循的基本原则

根据《营业税改征增值税试点方案》确定的指导思想和基本原则，针对目前我国银行业课征营业税存在的计征范围不合理、重复征税(人为割裂了增值税抵扣链条，承担了营业税和增值税的双重负担)、税负偏重的弊端，银行业“营改增”改革方案应当遵循以下基本原则：

1.基本消除重复征税。银行业“营改增”的重要意义在于引入增值税的抵扣机制，进一步打通、延伸和拉长货物与服务之间、经济生活的各个环节之间、各个企业之间增值税抵扣链条，促进行业上下游之间的良性互动和循环发展，从而减少整个产业链的重复征税。

2.实现行业总体税负不增或者略降。银行业“营改增”，应当均衡各方面的承受能力，避免对国家财政收入造成较大的波动，保持银行业的增值税税负与原来的营业税税负基本保持持平，使方案既能够调动银行业参与改革的积极性，也能够保证改革的平稳过渡、顺利实施。

3.银行业增值税征税范围和计税方法应当科学合理，能够促进银行业结构调整。一方面，银行业业务种类繁多，“营改增”必须符合银行业的经营特点和实际情况，具有可操作性；另一方面，通过银行业“营改增”，强化税收对银行业创新的支持力度，改革和完善银行业税收政策，促进银行业整合业务资源、拓展业务空间，推动发展模式和经营方式的转变，实现业务转型和金融创新，提高银行业的国际竞争力。

(二)银行业“营改增”应当关注的重点环节。

1.征税范围的确定。银行业增值税税基难以确定，银行的理财、贷款、结算等销项业务往往没有含税发票，也无法确定其进项抵扣情况，加之通货膨胀、违约风险及支付形式的多样化等因素的影响，银行业的增值额无法准确衡量，进而难以确定银行业的进项税额、销项税额。业务种类的繁多、增值额的差异、风险的不确定性等都增加了确定增值税征收范围和税基的难度。

2.计税方法和税率的确定。银行业务可以分为负债业务、资产业务、中间业务。不同的业务具有不同的增值模式和增值程度。相比而言，中间业务的增值额明显少于资产业务和负债业务，如果这三种业务以统一税率一概处之，则在一定程度上会削弱银行业实施“营改增”优化资源结构的目的；同时，不同规模的银行机构(如全国性和地方性银行机构相比)，由于在会计核算完善程度、系统建设、人员配备、财力承受等都有很大的差距，不能搞“一刀切”。计税方法和税率的确定需要综合考虑对不同银行税负、利润及上下游行业的多方面影响，税率过高或过低都难以达到改革的预期目标。

3.过渡期的设置。银行业由于电子化信息程度较高，相关的业务管理系统数量较多、涉及面较广、面临的风险较大，“营改增”对银行的系统改造涉及亿万客户的需求分析、设计和变成开发、测试及试运行等多项工作，如何保证业务系统平稳升级，也是对银行业的巨大挑战。

二、借鉴国外增值税课税模式，分析确定我国银行业“营改增”征税范围、计税方法和应当采用的税率水平

从银行在销售货物或提供应税劳务中所承担功能和风险角度，可以将银行提供的金融服务分为以下几类：

1.金融中介服务。(1)间接中介服务。如存贷款业务、贴现业务。金融企业按照现行营业税的规定，在此类服务中取得利息收入全额，计缴营业税。此类业务在国际上被称为“隐性收费业务”。(2)直接中介服务。主要包括中间业务，是银行通过直接收费方式提供的金融服务，如结算业务、资产管理业务、托管业务、投资银行业务、咨询顾问业务、代理业务、电子银行等。按照现行营业税的规定，金融企业在此类服务中取得收费收入全额计缴营业税。此类业务在国际上被称为“显性收费业务”。

2.金融商品买卖业务，如债券、股票、衍生金融工具、外汇交易等。按照现行营业税的规定，金融企业买卖金融商品按照卖出价减买入价的差额计缴营业税。

3.一般商品买卖业务，如贵金属、抵债资产的处置、结算票证买卖等。按照现行营业税的规定，金融企业从事一般商品买卖业务适用一般的税收规则，不征收营业税,需要缴纳增值税。

(一)国外增值税课税模式的实践参考

从实行金融业增值税制的国家来看，金融业务主要可分为显性收费、隐性收费和出口金融服务，根据对隐性收费项目的计征和进项税额的处理不同，国际上银行业课征增值税的主要模式有三种：基本免税模式、固定比例抵扣的免税模式、和零税率模式。显性收费的金融业务通过直接收费方式提供金融服务，一般为中间业务，结算业务、资产管理业务、托管业务、投资银行业务、咨询顾问业务、代理业务、电子银行等，这类金融服务的增加值由收费水平直接体现。隐性收费的金融业务通常是金融业的核心业务，主要包括存贷款业务、贴现业务等，收费中既包含金融企业自身创造的增加值，也包含通货膨胀补偿、违约风险补偿、中间媒介等因素的金融服务。

1.基本免税模式。欧盟大部分国家都采用这种方法，即对隐性收费项目免税，显性收费项目征税，出口金融服务实行零税率。此时，免税项目的进项税额不能抵扣，应税项目和零税率项目的进项税额允许抵扣。这种模式对有限的一些显性收费的金融服务项目课税，降低税务部门执行成本和企业纳税成本，但由于免税金融服务相关的进项税额不能获得抵扣，破坏了增值税抵扣链条的完整性，也给个人和企业带来不同的影响。

2.固定比例抵扣的免税模式。代表国家有澳大利亚和新加坡，这种方法在保持免税的同时允许一定比例的进项税额抵免，对显性收费项目与出口金融服务的增值税处理与免税法相同。新加坡对不同类型的金融机构适用不同的进项税额退税比例，并将金融机构提供给增值税纳税人的免税服务与提供给其他客户的免税服务区分开来；澳大利亚给予免税金融服务的提供者25%的进项税额抵免。这样就综合考虑了政策的合理性和管理的简易性，企业重复缴税程度减低，但没有完全消除重复征税。

3.零税率法。代表国家有新西兰，这种方法对隐性收费项目和出口的金融服务采用零税率，对显性收费项目按照标准税率征收增值税。这种方法将所有的金融服务均纳入增值税体系，金融机构由此也可获得全部的进项税额抵免，使得银行无须承担任何增值税税负，彻底消除重复征税，也有利于保持和提高一个国家金融部门的竞争力，但零税率法与免税法相比会带来较大的财政收入损失。

表1 国外银行业课征增值税主要模式比较

(二)从银行业业务种类分类确定“营改增”征税范围和计税方法

根据国际惯例和实践经验，直接中介服务(显性收费业务)和一般商品买卖业务，抵扣链条清晰连续，应当纳入增值税征税范围，并直接适用一般计税方法。

对于股票、债券、外汇、衍生品等金融商品买卖产生的投资收益、公允价值变动净收益、汇兑净收益等收入。其中，对于投资收益，无论是债券投资还是股权投资，既不是销售货物，也不是提供劳务，同时投资收益主要包括货币的时间价值和溢价所得，不符合增值税原理。因此，投资收益宜纳入企业所得税的范畴。对于公允价值变动净收益，由于其为未实现的收益，在税收上应不予确认。对于汇兑净收益，其中因汇率波动而确认的汇兑净收益与公允价值变动净收益类似，因买卖外汇而产生的汇兑收益类似于投资收益，可以比照投资收益进行处理。综上，金融商品买卖产生的投资收益、公允价值变动净收益、汇兑净收益等收入不应纳入增值税的征税范围。

对于存放中央银行款项、存放同业和其他金融机构款项等存款业务，拆出资金、买入返售金融资产、债券投资等投资业务，属于金融机构同业往来，现行营业税对其进行免税，按照“营改增”初期保留原来享受的优惠政策不变的原则，不纳入增值税征税范围。这样，银行业“营改增”改革的难点和焦点就集中在存贷业务是否需要征税和如何征税的问题。

从“2014年度不同类型银行机构收入结构表”可以看出，利息净收入是银行最主要的收入来源，无论是地方城商行、国有银行，还是全国性股份制银行，2014年利息净收入都达到了全年营业收入的74%以上，而地方城商行净利息收入占比更是达到了95%以上。由此可以看出，利息净收入是目前银行业最主要的收入来源。结合银行业利息收入是营业税最主要税源的现实情形，根据增值税中性原则和“营改增”税负不增或者略降、避免重复征税的原则，应将银行业的利息收入纳入增值税征收范围，而不应该按照“国际惯例”对我国银行利息收入免税或施行零税率，否则将给财政收入造成较大的波动。

表2 2014年度不同类型银行机构收入结构表

注：4家国有银行包括工商银行、建设银行、中国银行、农业银行；9家全国性股份制银行是指交通银行、招商银行、民生银行、浦发银行、中信银行、兴业银行、光大银行、平安银行、华夏银行。上述数据来自于13家上市银行2014年年报。

为了保证增值税抵扣链条的完整性和连贯性，需要对存贷款业务做进一步的分析，根据银行价值链上的交易对手、银行取得收入的交易过程和性质，银行价值链上的交易对手分为个人、非金融企业、金融机构类企业、机关团体、央行等，可以将上述交易对手划分为个人和法人两类，将个体工商户归入个人。除金融机构类企业、央行按照规定免税外，可以将银行业利息收支分为“银行与法人”和“银行与个人”两大类，“银行与法人”之问发生的业务可称为“B2B类业务”，“银行与个人”之间发生的业务可称为“B2C类业务”。一般情况下，B2C业务是增值税抵扣链条的最末端环节，接受服务的客户是增值税的最终负税人，没有增值税抵扣权，因此对于个人存贷款业务可以按照“国际惯例”免税或施行零税率。B2B业务又可以细分为向增值税一般纳税人和非增值税一般纳税人提供服务两类，从方便抵扣操作、降低政策实施成本和纳税遵从成本考虑，应将银行业向增值税一般纳税人提供的贷款服务纳入增值税征税范围，对于向非增值税一般纳税人提供的服务可以免税或施行零税率。出于上述考虑，结合“银行收入结构、业务种类和‘营改增’前后的政策比较表”，可以看出银行业改征增值税后的征税范围与计征营业税相比，并没有发生太大的变化。

表3 银行收入结构、业务种类和“营改增”前后的政策比较

为了保证增值税抵扣链条的完整性和连贯性，需要对存贷款业务做进一步的分析，根据银行价值链上的交易对手、银行取得收入的交易过程和性质，银行价值链上的交易对手分为个人、非金融企业、金融机构类企业、机关团体、央行等，可以将上述交易对手划分为个人和法人两类，将个体工商户归入个人。除金融机构类企业、央行按照规定免税外，可以将银行业利息收支分为“银行与法人”和“银行与个人”两大类，“银行与法人”之问发生的业务可称为“B2B类业务”，“银行与个人”之间发生的业务可称为“B2C类业务”。一般情况下，B2C业务是增值税抵扣链条的最末端环节，接受服务的客户是增值税的最终负税人，没有增值税抵扣权，因此对于个人存贷款业务可以按照“国际惯例”免税或施行零税率。B2B业务又可以细分为向增值税一般纳税人和非增值税一般纳税人提供服务两类，从方便抵扣操作、降低政策实施成本和纳税遵从成本考虑，应将银行业向增值税一般纳税人提供的贷款服务纳入增值税征税范围，对于向非增值税一般纳税人提供的服务可以免税或施行零税率。出于上述考虑，结合“银行收入结构、业务种类和‘营改增’前后的政策比较表”，可以看出银行业改征增值税后的征税范围与计征营业税相比，并没有发生太大的变化。

(三)税率的确定

由于地方性金融机构相关数据无法获得且所占市场份额相对较小，我们以“国有银行”和“全国性股份制银行”进行了测算。本着税收公平、效率原则，增值税税率档次不宜设置过多，本文按照目前增值税6%、11%、17%三档税率进行了测算。

表4 不同增值税税率对全国性股份制银行(9家)的税负影响金额：百万

表5 不同增值税税率对国有银行(4家)的税负影响金额：百万

注：假定银行业所提供的金融服务产品和外购货物或劳务的价格均保持不变，并且上述价格均为不含税价格。其中，增值税一般纳税人身份信息不能有效获得，采用了13家上市银行年报中大中型企业的数据进行替代；业务管理费中可取得的增值税专用发票进项抵扣额的比例假定为2%(参考央行国库局对上市银行的调研)。

经过测算，“营改增”不仅会对流转税税负产生影响，而且会对资产负债表、利润表等报表产生影响。由于增值税是价外税，在定价不变的情况下(假定为含税价)，“营改增”后，银行业的营业收入相应会有所下降，下降的额度即为销项税额，会反映在资产负债表中；银行业的营业支出也会适当减少，减少的额度即为可抵扣的进项税额，也会反映在资产负债表中。同时，在损益中核算的营业税及附加在“营改增”后将从利润表中消失，相当于增加了银行的利润。本文，从简化角度出发，假定银行业所提供的金融服务产品和外购货物或劳务的价格均保持不变，且为不含税价格，则“营改增”对利润表的影响仅反映在营业税及附加的减少，不涉及其他收支的增减。从表3可以看出，当增值税税率为6%时，银行业的增值税及附加较营业税及附加有所下降，流转税税负相应降低，在考虑企业所得税的增加后，总税负下降；而当增值税税率为11%和17%时，在综合考虑流转税及所得税因素后，总税负是上升的。根据以上测算结果，为了保持增值税的中性原则，在税率设计上尽量利用已有的税率档次，否则再新增税率档次，将影响增值税的中性，变相增加征纳成本；同时考虑到银行业征收营业税税收负担偏重，此次“营改增”改革应该考虑在完善增值税链条的基础上，适当降低税率。笔者认为，银行业“营改增”的税率应定为6%较为合理。

三、结论与建议

基于上述的测算分析，按照“营改增”改革确定的“改、减、留、保”的原则，我国银行业“营改增”后增值税的征收应当采用一般计税方法；征税范围与营业税基本保持一致，对商业银行的主要收入(B2B利息收入和直接收费)进行征税，向一般纳税人发生的利息支出作为进项税额准予抵扣，针对“B2C”类业务中向终端消费者提供的存款等金融服务，给予免税待遇；对属于服务性质的贷款业务和中间业务采用6%的税率，对实物黄金买卖及类似货物销售或者销售固定资产的行为按照标准税率17%进行征收。同时，银行业“营改增”的实施还应综合考虑下列因素：

(一)区别不同类型的银行机构，循序渐进的推进改革

相对于全国性的商业银行，作为地方性法人机构的城商行、农信社、村镇银行，无论在内控管理、业务水平、系统建设、人员配备上都无法企及。而“营改增”为了满足增值税纳税申报管理要求及数据采集，需要对银行业务系统进行系统改造，而地方性银行机构由于经营规模小、网点分布少，其用于改造业务系统、人员培训等方面投入的人力、物力和财力成本都将远远高于全国性银行，地方性银行机构“营改增”改革的难度要大于全国性银行机构。因此，应当区别全国性与地方性银行机构，根据会计核算水平、系统建设情况，一方面能够给予地方性银行机构更长时间的过渡期，另一方面针对某些不具备条件的业务(如数据无法获取等)采取简易征税的方法。

(二)分步实施，给予充足的改革过渡期

营业税与增值税虽同属流转税，但两者在确定收入、计算税额和纳税申报等方面相差甚远，增值税在会计核算处理上比营业税复杂，涉及科目更多：增值税发票管理也比营业税要求更高更严；由于增值税在机构所在地就地缴税，银行税务管理风险从总行级下降至各级分支机构，两税之间的差异性、税务管理风险的基层化等对银行税务管理水平提出更高要求。由于行业的特殊性和“营改增”复杂性，银行业“营改增”应采取渐进式改革模式，由试点逐步推向全面，区别不同的银行机构，根据其业务经营状况，在尽量不新增税率和保证总税收稳定的前提下，合理确定增值税应税科目和税率，进行增值税改革试点，在总结试点地区税制改革经验的基础上，逐步向全国推广。同时，考虑到银行现有信息系统需要经过一段时间的维护和升级改造，才能与增值税管理系统实现数据和管理方式的衔接，建议在制度转换后，给予适当的过渡期。

[1]银行业“营改增”研究——基于上市银行的实证分析.西部金融，2013，(11).

[2]营业税改革下的金融业的税率探析.金融财会，2013，(23);131-132.

[3]银行业“营改增”改革研究文献综述.经济视野，2014，(2);278-279.

[4]浅谈“营改增”对企业的影响——基于SWOT分析法.北方经贸，2014，(15);121