上市银行会计报表附注信息披露研究

中国海洋大学管理学院 于卫兵 韩 倩

一、引言

上市银行信息披露包括表内信息披露和表外的附注信息披露。目前理论界和实务界对于上市银行表内信息披露研究较多，而对会计报表附注信息披露研究较少。会计报表附注信息披露不仅能够满足信息使用者对于会计信息需求变化的要求，而且还可以增加其对表内信息的理解。但目前上市银行对会计报表附注信息披露作用认识不足，上市银行会计报表附注信息披露还存在很多问题。本文在列举了上市银行会计报表附注信息披露应该遵循的相关规范要求的基础上，分析了我国16家上市银行会计报表附注信息披露的现状及存在的问题，并就完善上市银行报表附注信息披露提出了相应的建议和对策，以期能够引起实务中对上市银行会计报表附注信息披露的重视，也对监管部门和准则制订机构完善相关信息披露规范有一定的借鉴作用。

二、上市银行会计报表附注信息披露规范

（一）企业会计准则对会计报表附注信息披露规范《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定企业的财务报表附注应该披露以下内容：财务报表的编制基础；遵循企业会计准则的声明；重要会计政策的说明；重要会计估计的声明；会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；对已在资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表中列示的重要项目进一步说明；或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项；资产负债表日后、财务报表批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额。会计准则对会计报表附注信息披露规范是针对包括商业银行在内的所有企业而言的。

（二）证监会和银监会对会计报表附注信息披露规范2010年证监会修订了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》，该公告规定企业财务报表附注的编制应该遵循重要性原则，对财务报表中相关数据涉及的交易、事项做出真实、充分、明晰的说明。会计报表附注披露内容主要包括：公司的基本情况；会计政策、会计估计和前期差错等。2007年银监会发布的《商业银行信息披露办法》对商业银行的信息披露做出了规定，商业银行的会计报表附注应该披露会计报表编制基础不符合会计核算基本前提的情况；重要会计政策和会计估计等。依据上述规定，上市银行会计报表附注的信息披露应该兼顾上述所有规范。这些规范的内容在很大程度上是相同的，但是这些规范要求也存在着相互冲突的地方。在风险信息披露方面，银监会明确规定应该将上市银行的资本充足状况在会计报表附注中进行披露，而证监会和会计准则没有相关的规定。在披露内容方面，证监会要求会计报表附注应该披露税项和股份支付的信息，而会计准则和银监会没有相关的规范要求。可以看出，上市银行会计报表附注信息披露的规范政出多门，一定程度上加大了上市银行的信息披露成本，不利于上市银行的信息披露。

三、上市银行会计报表附注信息披露的现状及问题

（一）上市银行会计报表附注信息披露的现状 综合上述规范要求，上市银行的会计报表附注至少应该披露以下内容：会计报表编制基础不符合会计核算基本前提的情况；重要会计政策和会计估计；重要会计政策和会计估计的变更；或有事项和承诺；资产负债表日后事项；重要资产转让及其出售；关联方交易的总量及重大关联方交易的情况；会计报表中重要项目的明细资料；资本充足状况；税项和股份支付。本文对16家上市银行的会计报表附注进行了分析，分析结果显示，重要会计政策和会计估计、或有事项、关联方交易和会计报表中重要项目的明细资料的披露比较完整，16家上市银行均对其进行了披露。会计政策和会计估计的变更、重要资产的转让和出售以及股份支付的披露较少，大量的信息没有在附注中披露。16家上市银行均没有对重要资产的转让和出售进行披露。只有交通银行披露了股份支付的信息。由于重要资产的转让和出售以及股份支付的披露较少，会计报表编制基础不符合会计核算基本前提的情况、关联方以及会计报表重要项目的解释各家银行披露较为完整，本文不对其进行分析。（1）会计政策、会计估计及其变更和前期差错更正。如表1所示。通过分析，上市银行对会计政策中应该披露多项内容以及会计估计的披露比较完整，但是对其中的第1、2、11、14项内容披露不是很充分。甚至没有一家银行对贷款的种类和范围进行披露。只有华夏银行披露了会计政策、会计估计的变更和前期差错的更正。中国建设银行、光大银行和中信银行没有披露会计报表编制所依据的会计准则、会计年度、记账本位币、记账基础和计价原则，中国农业银行、招商银行、中国建设银行、光大银行和中信银行没有披露长期待摊费用的摊销政策。（2）或有事项和承诺。上市银行的或有事项和承诺包括未决诉讼、资本支出承诺、信贷承诺、证券承销承诺、债券承兑承诺等。通过分析，16家上市银行都披露了或有事项和承诺，但都是定量的披露，定性的披露很少。或有事项和承诺在财务报表中无法显示出来，投资者只能通过报表附注找到相关信息。投资者不仅需要定量的信息，更需要的是定性的信息，如未决诉讼败诉的可能性及对银行财务状况的影响、承诺事项对银行财务状况的影响，担保事项中被担保单位的经营状况等，这些信息上市银行却没有披露。（3）资产负债表日后事项。如表2所示。通过分析，只有中国银行和兴业银行没有披露资产负债表日后事项。但各家上市银行对资产负债表日后事项披露的详细程度不同。北京银行、交通银行、中国民生银行、华夏银行和宁波银行详细地披露了资产负债表日后事项，中国农业银行、中国建设银行、中信银行和浦发银行只是说明本银行无需要披露的资产负债表日后事项。其余的上市银行仅仅指明利润分配方案是本银行的资产负债表日后事项。（4）资本充足状况。如表3所示。通过分析，只有宁波银行没有披露资本充足状况。但其余银行对于资本充足状况披露的格式不统一，光大银行和中信银行将资本充足率单独作为一项进行披露，其余的上市银行却将其作为风险管理的一部分进行披露。对于资本充足的披露，兴业银行仅是进行了定性的披露，其余的上市银行进行了定性和定量的披露。在定量披露中，上市银行披露的信息也是不完整的，招商银行没有核心资本和附属资本的披露，华夏银行没有资本充足率和核心资本充足率的披露。（5）税项。如表4所示。通过分析，只有中国工商银行没有对税项进行披露。但其余银行对税项的披露不完整，仅限于对税种和税率的披露，而对计税基础的披露却很少。只有中国银行、中国民生银行、浦发银行和交通银行披露了计税基础。另外，对于税种的披露也是不统一的，15家上市银行均披露了营业税、城市维护建设税和企业所得税。除华夏银行和交通银行外，其余上市银行披露了教育费附加。除中国民生银行、中信银行和北京银行外，其余12家上市银行没有对地方教育费附加进行披露。

（二）上市银行会计报表附注信息披露的问题 （1）信息披露的格式不统一。通过分析可以发现，上市银行会计报表附注信息披露的格式不统一。总的来看，中国工商银行、中国银行、中国农业银行、中国民生银行、兴业银行、宁波银行、北京银行信息披露的格式是按照《商业银行信息披露暂行办法》中规定的会计报表附注信息披露的顺序进行披露的，其余上市银行则是按照资产负债表、利润表、现金流量表所列项目单独进行披露的。具体到各个披露项目，信息披露的格式也是不统一的，如资本充足的披露，有的上市银行是将资本充足情况单独作为一项进行披露，有的上市银行则是将其作为风险管理的一部分进行披露。上市银行会计报表附注披露格式的不统一，一定程度上影响了信息披露的统一性和规范化，影响了信息披露的可比性，不利于信息使用者及时准确的从会计报表附注中获取相关的会计信息，增大了信息使用者的成本。同时，不利于监管部门对上市银行的监管。上市银行往往利用混乱的格式“钻空子”，利用特殊的格式披露一些虚假的信息，而监管部门往往很难发现这些信息，加大了监管部门的监督成本。（2）信息披露的内容不完整。通过分析可以发现，上市银行会计报表附注信息披露的内容不完整。具体表现：首先，现行规范要求披露的信息没有完整地披露。会计政策、会计估计和前期差错的更正、资产负债表日后事项、资本充足状况、税项和股份支付的信息对上市银行财务状况具有重要影响，应该在会计报表附注中进行披露，相关的规范也规定这些信息应该在会计报表附注中进行披露，然而，一部分上市银行却没有披露与此相关的信息。具体到各个项目，应该在此项目中披露的信息上市银行却没有披露，如会计政策中贷款的种类和范围、长期待摊费用的摊销政策等。其次，应该在会计报表附中详细披露的信息没有披露。或有事项和承诺对上市银行的财务状况产生重要影响，而且或有事项和承诺的信息是无法从会计报表中得到的，信息使用者只能从会计报表附注中找到相关信息，上市银行应该对此事项进行详细披露。然而，大部分的上市银行只是简单的定量披露，没有详细的定性披露信息。资产负债表日后事项也只是简单的披露，详细披露的上市银行数仅有5家。另外，上市银行的会计报表附注还缺少上市银行非财务信息的披露，以及对未来经济活动进行预测的财务信息。（3）风险信息的披露不足。通过分析可以发现，上市银行会计报表附注中风险信息的披露不足，主要表现在资本充足的披露上。风险可以给银行带来机会也能带来损失，完整的风险信息有利于银行的经营者了解银行的风险，积极地采取措施进行风险控制。同时，也有利于银行的监管者对银行实施有效的监管，提高银行的透明度，与国际银行业接轨。在风险信息披露中，资本充足率的披露至关重要。《商业银行信息披露暂行办法》规定，商业银行应该在会计报表附注中披露资本充足状况，包括对风险资产总量、资本结构和资本充足率的披露。资本充足率可以反映当银行债权人和存款人的资产遭到损失后，银行能够以自有资本承担损失的程度。制定资本充足率指标是为了防止银行风险资产的过度膨胀，保护存款人和其他债权人的利益，保证银行等金融结构正常运营和发展。16家上市银行没有对资本充足状况做出详细的披露，甚至宁波银行没有披露资本充足状况。对于资本充足状况中的资本结构，16家上市银行都没有披露；对于资本充足率，中兴业银行没有披露资本充足率和核心资本充足率，招商银行没有披露核心资本和附属资本，16家上市银行均没有披露未并表的资本充足率；关于风险资产的披露，16家上市银行均披露了表内风险资产的总额，只有中国银行、浦发银行、北京银行和交通银行披露了表外风险资产总额，中信银行、浦发银行、北京银行和交通银行披露了市场风险资本要求。我们可以发现，16家上市银行风险信息披露不足。

表1 会计政策、会计估计以及会计政策、会计估计的变更和前期差错的更正

表2 上市银行资产负债表日后事项

表3 上市银行资本充足状况

表4 上市银行税项

四、原因分析

（一）相关规范之间存在冲突 《企业会计准则》中规定资产负债表日后、财务报表批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额应该在会计报表附注中披露，而银监会和证监会却没有相关的规定；银监会在《商业银行信息披露办法》中明确规定，上市银行应该在会计报表附注中披露资本充足状况，而企业会计准则和证监会却没有相关的规定；证监会在《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》明确规定，公开发行证券的公司在会计报表附注信息披露中应该披露税项和股份支付的信息，而企业会计准则和银监会却没有相关的规定。规范之间的相互冲突加大了上市银行会计报表附注信息披露的成本。

（二）会计报表附注信息披露制度不具有前瞻性 随着知识经济的到来，上市银行金融创新业务层出不穷。为提高上市银行信息披露的质量，上市银行会计信息的相关制度应该具有前瞻性，能够根据经济形势的变化及时的做出调整。然而，我国的企业会计准则却相对滞后，缺乏前瞻性。由于会计准则不具有前瞻性，当出现一项新的经济业务时，没有具体会计准则的指导，不同的上市银行可能做出不同的会计处理。在进行信息披露时，一部分上市银行将新出现的经济业务在会计报表中披露，一部分上市银行可能将其作为会计报表附注的一部分进行披露，甚至有的银行不对其进行相关的披露。

（三）对报表附注信息披露的作用认识不足 随着经济的不断发展，银行会计信息的需求越来越大，会计报表附注信息披露的作用也越来越重要。上市银行的会计报表附注信息披露，一方面可以满足信息使用者不断变化的信息需求，通过会计报表附注信息披露，上市银行信息使用者可以了解到银行的经营战略、金融衍生交易、财务预测报告等无法在财务报表中列示的信息；另一方面，上市银行的会计报表附注通过文字、图表等的解释说明，可以增加信息使用者对银行会计信息的理解，增加银行会计信息的使用价值。另外，上市银行的会计报表附注还可以对银行的未来经济活动做出预测，对于随着金融创新业务不断发展而产生的无法在主表中反映的新的经济业务，会计报表附注可以对其进行反映。然而，实务界普遍认为，在报表附注中进行过多的信息披露，是一种自报家底的行为，不利于上市银行自身的发展。对上市银行会计报表附注信息披露的作用认识不足，导致许多重要的会计信息应该在报表附注中进行披露却没有进行披露。特别是风险信息、对银行未来经济活动预测的财务信息和非财务信息以及人力资源、知识产权等重要的信息，大多数上市银行没有在会计报表附注中披露。

五、结论与建议

（一）建立一套独立的会计报表附注信息披露准则 目前我国没有独立的会计报表附注准则，在建立专门独立的会计报表附注信息披露准则时，首先应将现有准则中关于会计报表附注披露的相关规定筛选出来作为单独的一项准则—会计报表附注信息披露准则。其次，应该提高会计报表附注信息披露准则的前瞻性，避免当新经济业务出现时，由于缺乏具体准则的指导而导致上市银行无法披露相关信息。最后，应该在会计报表附注信息披露准则中增加关于对未来机会和风险评价及财务预测的信息。这样，有利于信息使用者做出正确的投资决策，降低投资风险，也有利于提高银行对未来经济活动的预期，提高银行的经济效益，促进资本市场的健康发展。

（二）加强相关规范之间的协调 首先，财政部、证监会和银监会之间应该建立一个上下互动的联动机制，共享部门之间的信息。当一个部门对会计报表附注信息披露制度做出修订时，其余的部门能够及时获得信息，对本部门制定的相关制度重新进行审视，如有必要做出相应的调整。其次，财政部、证监会以及银监会应该定期举行相关的会议。在会议上，先由不同的部门分别阐述本部门制定的相关规范要求，然后部门之间一起讨论，着重讨论部门之间规定不同的部分，最后达成一致意见，力争规范之间的相互协调。最后，有关部门在修订关于会计报表附注信息披露制度时，要征求其他部门的意见，可以将修订稿送达各个部门，各个部门根据修订稿对照本部门的规定发表意见，最后汇总有关部门的意见，对修订稿做出最后的修正。只有加强相关规范之间的协调，才能减少上市银行会计报表附注信息披露的成本，保证上市银行会计报表附注信息披露格式的统一和内容的完整。

（三）提高对会计报表附注信息披露作用的认识 第一，提高上市银行会计人员的思想认识。只有摒弃以前对会计报表附注信息披露作用的片面认识，才能形成对会计报表附注信息披露作用的正确认识，提高信息披露的质量。第二，提高上市银行会计人员的素质。上市银行会计人员的素质直接影响到上市银行会计信息质量水平。上市银行应该建立一系列的制度不断提高本行会计人员的业务水平，对新任职的员工进行严格的考核和培训，对于在职员工不断进行业务培训和继续教育，并且建立严格的奖惩制度，在银行内部形成一支业务水平高、道德素质良好、结构合理的会计人员队伍。

［1］王才珠：《强化商业银行会计报表附注信息披露》，《新金融》2005年第7期。

［2］王晖：《对我国现行会计报表附注信息披露制度的探讨》，《企业经济》2006年第6期。

［3］何建国、帅星：《会计报表附注披露问题及改进》，《财会通讯》2010年第6期。