央企下属军工科研事业单位职工薪酬对盈余管理的影响——基于新《军工科研事业单位会计制度》的思考

□（中国电子科技集团重庆声光电有限公司纪审部 重庆400060）

2012年12月新的《事业单位会计准则》（财政部令第72号）和《事业单位会计制度》（财会［2012］22号）颁布之后，军工科研事业单位会计制度作为重要的行业事业单位会计制度，也在不断的丰富和完善，根据修订后的 《军工科研事业单位财务制度》，结合军工科研事业单位的特殊性，2013年12月7日财政部修订并颁布了 《军工科研事业单位会计制度》（财防［2013］381 号）（以下简称新制度）。新制度从会计要素和体例上来看，基本与原制度相当，但是其实际核算科目和管理要求与原制度相比又存在较大的变化。本文就央企下属军工科研事业单位职工薪酬的会计处理对其盈余管理的影响展开思考。

一、新旧制度比较

新制度下“应付职工薪酬”科目核算军工科研事业单位按照有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪酬，包括工资、奖金、津补贴、职工福利费、职工社会保险费、住房改革支出等。而《军工科研事业单位会计制度》（财工字[1997]384号）（以下简称旧制度）下“应付工资”科目仅仅核算军工科研事业单位应付给职工的工资总额。新制度中的职工工资、奖金、津补贴与旧制度“应付工资”科目反映的内容一致。职工福利费据实开支是一个新的制度安排，改变了旧制度下“应付福利费”先提后用的要求，主要用于职工个人福利的开支事项。职工住房改革支出包括职工住房公积金、职工住房补贴、提租补贴等，但旧制度并没有统一的负债类一级科目予以归集，而是使用“专用基金——住房基金”这一权益类科目核算。职工社会保险费具体包括职工养老金、失业保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、女职工生育保险等，旧制度下则是在“其他应付款”中归集。

值得注意的是，央企下属的军工科研事业单位不仅按照新制度编制军工事业报表，还需要按照企业会计准则编制企业财务报表，不难看出，新制度是与《企业会计准则第9号——职工薪酬》趋同的，旨在完整、准确地反映单位给予的各种形式的报酬或补偿。但是，与企业会计准则相比，仍然存在核算范围的差异，企业会计准则还新扩充了离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。故而，新制度在职工薪酬的确认上还需要更加体现成本补偿原则，这样才有助于完善单位的薪酬管理制度。

二、实际业务中的问题

在实务中，企业会计准则非常明确地规定应付职工薪酬结转至相关成本费用或资产中，而新制度则是在相关成本费用、资产、专用基金各二级科目之间零散的描述。基金制核算模式是将军工科研事业单位作为国家预算体系的延伸和组成部分看待，并没有将其作为一个相对独立自主发展的法人实体看待。即会计处理是计入当期损益或分期计入损益还是直接减少基金（权益），在某种程度上增加了军工科研事业单位利用其操纵盈余的风险。具体而言，除了职工社会保险费的会计核算范围比较明确，一般不存在异议外，工资、奖金、津补贴、职工福利费、住房改革支出等，新制度并没有对其系统的配套实施细则进行详细规范，不便于明确地指导会计处理业务，这无疑给单位的盈余管理留下了空间。

（一）负债与权益的问题

1.期初余额。应付职工薪酬中非常重要的一项内容应付福利费，无论是新制度还是旧制度，其核算与企业会计准则最显著的不同是计提职工福利基金。对于非财政补助结余可以按照不超过40%的比例提取职工福利基金，剩余部分作为事业基金用于弥补以后年度单位收支差额。显然，职工福利基金计提属于结余分配范畴，对应于企业会计中的提取盈余公积。所以，在旧制度下，职工福利基金除了计提业务外，几乎不存在日常开支的业务发生。各项福利开支均是在“应付福利费”科目下核算，按照工资总额的14%计提计入相关成本费用。而新制度则规定，用于职工个人福利的支出应通过“应付职工薪酬——应付福利费”科目归集后，计入相关成本费用科目，而职工福利基金则用于单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等方面的支出。那么，在启用新制度之初，“应付福利费”科目余额何去何从自然成为了关键。

第一种做法，参照企业会计准则的规定，“应付福利费”科目余额直接转换为应付职工薪酬的二级科目应付福利费的余额，在以后的会计期间里继续使用，直至用完为止，再在工资总额的14%限额内据实列支。这种做法使得会计处理得以具备延续性和一致性，并且较旧制度而言显著地增加当期利润，甚至根据余额的大小能显著影响以后若干期间的损益。

第二种做法，将负债类科目应付福利费余额全部转入权益类科目专用基金的二级科目职工福利基金中。这种做法会使报表的资产负债率发生较大变化，对报表信息使用者准确衡量当期的偿债能力并做出合理决策造成一定干扰。但是，对于单位本身，在利润预算指标能够完成、对EVA影响较小的前提下，其转换期的偿债能力较大提高将有助于当期的央企负责人经营业绩考核和中央企业综合绩效评价。

在实际操作中，第二种做法还可以根据盈余管理的需要确定是年初转换还是年末转换。究其本质，选择年末转换余额能够得到上述两种做法的叠加效应，既在转换当期增加了相当于当年工资总额14%的利润总额又享受到了转换之前多年累积负债余额转增权益降低资产负债率的好处。

2.后续计量。值得注意的是，截至2013年底巨大的应付福利费余额说明，军工科研事业单位每年实际支付的福利费用远远达不到工资总额的14%，实质上虚增了相关成本费用。新制度规定，“不再按照工资总额的14%计提计入相关的成本费用”是符合收入成本匹配原则的。但是，新制度规定单位应通过“应付职工薪酬”科目归集用于职工个人福利的支出，计入相关成本费用科目，职工福利基金则用于开支单位职工集体福利设施建设支出或补助、集体福利待遇等，以及按照国家规定可由职工福利基金开支的其他支出。负债类科目和权益类科目的划分规定过于笼统，“集体”与“个人”的区分界限模糊。

在实务中，为达到盈余管理的目的存在两种极端的可能。要么由于利润预算目标完成难度大，而把职工福利费全部在“专用基金——职工福利基金”科目中核算，这种做法显然不符合新制度的规定。内审人员必然会核查出来，要求其调账。要么为了利润预算执行准确性，需要“隐藏”部分利润，便把职工福利费全部通过 “应付职工薪酬——应付福利费”计入相关成本费用。这种做法虽不完全符合新制度的规定，但对于此类降低利润的盈余操作，内审人员不会重点关注。

而更多的会计人员则是凭借职业判断区分何为“集体”何为“个人”。其实绝大多数会计人员倾向于谨慎地判断除了制度里明确提到的 “集体福利设施建设支出或补助”，即食堂、班车、幼儿园等支出以外，其他一律为 “个人”福利。但是随着集体福利设施的社会化和产业化的推进，又有多少单位还存在自办的食堂、班车、幼儿园？承包出去食堂的餐费和租赁班车的费用是否可以划分为 “集体福利设施建设支出或补助”？新制度中的“集体福利待遇”到底是指哪些内容？现实情况是即使再怎么谨慎判断 “集体”与 “个人”，仍然存在盈余管理的空间。负债与权益区分不清，势必影响报表信息可理解性，增加了经营成果反映的不确定性。

（二）工资与福利的问题

由于工资无论何种制度规定，均是计入相关成本费用或者资产，直接影响当期或资产存续期的损益。那么，如何划分工资和福利，便涉及到这一盈余管理链条的头一环节。

按照国家统计局政法司1990年第一号令，工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。而《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号）明确了企业职工福利费开支范围。比如：企业向职工发放的因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、自办职工食堂经费补贴、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、防暑降温费、探亲假路费、职工困难补助、福利部门人工费用等。大部分单位在对上述开支核算时，均可以做到准确区分工资与福利。但需要注意的是几类“福利”容易混淆。对于企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，需纳入工资总额管理。企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，作为“各种津贴和补贴”，需纳入职工工资总额管理。

此外，央企下属的军工科研事业单位有着严格的工资总额预算控制，工资总额执行是否超预算直接影响着央企负责人经营业绩考核和中央企业综合绩效评价。而在旧制度下“其他应付款”科目常常“隐藏”着一些本属于工资总额的内容。比如，有单位在“其他应付款”下“职工教育费”科目中核算职工攻读学位的奖励。即使按照新准则转换为“应付职工薪酬”科目核算，很可能该单位工资总额仍然缺失这一“奖励”部分。之所以会造成这样情况，是因为新制度终止了计提福利费，但是并没有终止计提工会经费和职工教育费。所以，工资总额归集的不完整，极其容易给盈余操作创造机会。

（三）住房改革支出的问题

在旧制度下，与住房改革支出相关的一切业务均是在专用基金——住房基金中核算，包括住房改革支出财政拨款的收支，单位宿舍出租收入，拨款以外的单位资助缴存的公积金和住房补贴等。而新制度就国库集中支付问题进行了较大幅度的修订，基本上重新建立了一套财政资金管理核算的体系，使得财政资金的核算在日常核算过程中显现出来。新制度规定住房改革支出财政拨款的收支，纳入“财政补助收入”和“财政补助支出”损益类科目进行核算，但是并没有专门篇章规范其他相关业务。在此情况下为达到盈余管理的目的，自然便会出现不同的处理思路。例如，存在两种极端的业务处理方法。如果单位需要“隐藏”利润，便完全舍弃住房基金科目，与单位所属房屋相关的收入计入 “其他收入”，与单位所属房屋相关的支出计入费用，拨款以外的单位资助缴存的公积金和住房补贴通过 “应付职工薪酬——住房改革支出”核算，计入相关成本费用。即全部业务均通过损益类科目核算，直接影响当期利润。如果单位需要“维持”利润，除了住房改革支出财政拨款的收支改变会计处理外，其他均照旧。在这两种极端情况之间，单位是选择影响当期损益还是直接减少权益，完全取决于会计人员的职业判断。但是，笔者认为即使存在盈余管理的需要，其会计处理既要符合新制度对住房改革支出财政拨款收支的明确要求，还必须将拨款以外的单位资助缴存的公积金和住房补贴通过 “应付职工薪酬——住房改革支出”核算计入相关成本费用，以保证应付职工薪酬核算内容的完整性。

（四）职工医疗支出的问题

与旧制度下的住房基金不同的是，大多数单位“专用基金——医疗基金”是一个没有余额、缺乏来源、赤字运转、年底一次性结转的科目。新制度关于医疗基金也没有任何详细规范，这说明该科目并不适用于反映军工科研事业单位的经济运行情况。是选择通过“应付职工薪酬——应付福利费——医疗支出”核算影响当期损益，还是选择通过“专用基金——医疗基金”核算直接减少权益，仍存在盈余管理的空间。

三、思考及建议

（一）推进《军工科研事业单位会计制度》问题解释的出台

对于 《军工科研事业单位会计制度》没有详细规范的业务，会计人员依靠职业判断选择处理，其随意性无法控制。财政部应当广泛收集新制度执行后的第一个年度报表审计意见，针对负债与权益之间的权衡、“集体”与“个人”之间的困惑、影响当期损益还是直接减少基金等问题出台解释办法，明确地指导实际业务操作。同样，各军工集团应积极展开内部审计，对同类问题归纳分析，统一制定会计处理原则，以保证报表信息的准确性、完整性和可理解性。

（二）优化工资总额策划

虽然央企下属的军工科研事业单位有着严格的工资总额预算控制，但是这不能成为四处 “隐藏”工资的理由。军工科研事业单位具备天然的高科技企业的属性，应当充分挖掘优惠政策，充分享受高科技企业的政策红利。比如，《关于中央企业计提技术奖酬金和业余设计奖有关问题的通知》（国资分配［2006］243 号），中央企业计提的技术奖酬金（“四技”收入）和业余设计奖并没有规定必须计入工资总额。各地方政府同样发布了类似激励政策，比如，《重庆市人民政府关于印发重庆市促进科技成果转化股权和分红激励若干规定的通知》（渝府发［2012］116 号）规定，企业实施分红激励所需支出纳入工资总额管理，但不计入工资总额基数，不作为职工教育经费、工会经费、社会保险费、补充养老及补充医疗保险费、住房公积金等的计提依据。

（三）加强军工科研事业单位会计制度与企业会计准则的对比学习

央企下属的军工科研事业单位包含大量的科研院所，而这些科研院所在2015—2016年会迎来蓄势已久的转企高峰。随着《中国制造2025》规划的出台，航天航空装备、海洋工程装备与船舶、汽车、节能环保、通信网络等等产业重点突破。在这样的大背景下，军工科研事业单位大量优质资产将受惠于此。这些优质资产势必会进入军工集团控股的上市公司里，提高军工资产的证券化率。由事业单位转为企业，再到上市公司，这自然造成会计准则适用性的重大调整。军工科研事业单位的会计人员不能仅仅局限于目前适用的会计制度，而应当针对企业会计准则和上市公司相关规章制度积极展开对比学习研究，为单位今后的各项财务战略决策包括盈余管理需求打下基础。