中外政府财务报告审计研究

（审计署审计科研所 北京 100086）

2014年12月，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发［2014］63号）正式公布，预示着政府会计重大改革正式启动。方案提出的一项主要任务是建立健全政府财务报告审计和公开机制，并指出政府财务报告审计制度应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等做出规定。通过审计提高财务信息质量毋庸置疑，政府财务报告制度改革必然带来对政府财务报告的审计。政府财务报告制度改革之下，审计特别是与政府财政关系极为密切的政府审计，将在审计主体、审计报告和信息运用等各方面面临新的课题，研究这些课题，可以为审计机关充分准备应对变革、为2018—2020年间制定发布政府财务报告审计制度，提供一定的参考。

一、中外政府财务报告的审计主体

政府财务报告按照反映主体和编制对象，通常可以分为政府部门财务报告和政府综合财务报告。前者反映政府部门的财务状况和运行状况，后者反映一级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。

在美国，就各联邦机构的财务报表而言，由监察长或独立的外部审计师进行审计，至于政府合并财务报表而言，则由美国审计署负责对联邦政府年度合并财务报表进行审计。根据《1990年首席财务官法案》第205节，每个行政部门和机构均应设立机构首席财务官。根据该法案第303节，每年3月31日之前，每个执行机构的负责人编制上一年度的机构财务报表，并提交管理与预算局局长。根据该法案第304节，如果机构有设立的监察长，则可以根据机构监察长的决定，由监察长或独立的外部审计师来完成机构财务报表审计；否则，根据行政机构负责人的决定，由独立外部审计师来完成此项审计。美国审计署审计长可以检查监察长或外部审计师所实施的机构财务报表审计，可以根据自己的判断或在国会某个委员的要求之下，对机构财务报表进行审计（审计署法制司、外事司、科研所，2004）。从以上财务审计活动来看，法律规定的政府财务报告的审计主体包括审计署、监察长和独立外部审计师。在实际操作中，除一些机构财务报表由监察长办公室直接进行审计外，大多数是由监察长办公室聘请注册会计师进行审计的。2009财年，联邦24个主要机构财务报告只有6个是监察长办公室实施审计，其余18个都是由会计师事务所实施审计（陈平泽，2012）。在财务报表审计质量控制上，美国审计署通过对注册会计师的审计报告进行核查，确保独立外部审计师按照相关准则和要求完成审计业务。事实上，美国审计署不拥有注册会计师行业的管理权，对注册会计师审计报告的核查范围仅限于注册会计师实施的政府审计。尽管监察长也有权对注册会计师实施的政府审计质量进行监督，但是审计署拥有对监察长、机构审计局、注册会计师的政府审计质量的最终审查权（审计署审计科研所，2013）。

英国审计署的审计工作主要包括两大部分：财务审计和绩效审计。其中财务审计的审计对象是所有中央政府部门、机构以及其他公共机构的财务报告，并将审计结果向议会报告。英国审计署2011—2012年财务报表审计第一次对完全合并财务报表进行了审计。审计署会对合伙事务所的审计方法进行审查，以保证审计署外包给这些事务所的审计工作的质量。

按照加拿大有关审计法规，加拿大审计长应当检查应列入公共账目的财务报表，以及财政委员会主席或者财政部长提交审计的其他财务报表（审计署法制司、外事司、科研所，2004）。由于财政决算审计的工作量很大，审计署通常直接审计政府各部门的财政决算，将部分政府所属事业性组织、国有企业和信托基金决算审计业务外包给会计师事务所，同时对会计师事务所的工作质量进行控制，对其审计工作底稿与审计报告等业务资料进行复核。审计署对加拿大政府联合财务报表进行审计并发表意见 （审计署审计科研所，2014）。

就当前我国政府审计业务而言，审计主体基本都是各级政府审计机关。在我国已有的审计实践中，也存在着审计业务外包，如对某些投资项目的审计，审计机关与会计师事务所都有一定程度的审计合作。但是，从审计业务总体来看，国家审计业务的外包还不普遍，特别是对政府部门的审计，如预算执行审计等，一般全部都是由审计机关完成。我国目前还没有编制权责发生制政府综合财务报告，因而目前并不存在真正意义的政府财务报告审计及其审计主体。在当前的审计业务格局中，与政府财务报告审计最接近的审计就是决算审计（审签）。所谓决算审计（审签），就是审计机关对预算执行结果即政府决算报告进行检查，签署审计意见。在实务工作中，中央部门决算草案由审计署派出局进行审签，地方各部门决算草案由地方本级审计机关开展审签。审计署每年对中央部门预算执行情况和决算草案进行审计监督，有力地推动了政府全面反映预算执行结果的真实、合法性。但是从决算草案审计报告反映的内容来看，仍然主要是涉及决算数字调整的相关问题，事实上并未能够对预算执行总体情况发表审计意见。尽管如此，决算审计（审签）报告在格式和表述上基本具备了财务审计报告的要素，包括标题、收件人、引言段、被审计单位的责任、审计署的责任、审计意见段、审计长签名等。其中在审计意见段，以标准格式反映了部门决算（草案）的编报范围和口径是否符合决算编报要求，决算报表之间数据是否相符、与相关会计账簿等是否记录一致，已审计的决算报表是否在所有重大方面都按照相关会计制度的规定反映了单位预算收支情况、资产负债状况及其他财政财务收支情况，同时披露所发现的部门需要调整决算（草案）的问题。

政府综合财务报告和部门财务报告编制后，都要按规定接受审计，审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开（财政部，2014）。我国不存在像美国政府机构设立的监察长一职，财务报告的审计主体要么是政府审计机关，要么是政府审计机关和会计师事务所。在未来的政府会计报告审计中，政府审计是承担全部的政府财务报告审计，还是将部分业务外包给会计师事务所，将取决于政府审计资源的充分性，以及政府购买社会服务背景下政府审计业务开放的意愿程度。有观点认为，全口径预决算审计的范围和政府财务报表审计的范围将趋同，全口径预决算审计所反映的预算收支执行情况及决算结果等内容必将被包括在政府财务报表审计中（王祥君、周荣青，2014）。也有观点认为：政府会计改革后的审计将包含以收付实现制为基础的预算审计和以权责发生制为基础的财务报表审计两项内容 （李敏，2012）。当前，审计资源的紧张是各级审计机关普遍面临的压力。随着财政收支和公共资金总量的不断增大，尤其是在实现审计全覆盖的要求下，审计资源整合是一个必然的选择。一方面审计机关自身进行业务和人员的整合以应对日益增加的审计任务。比如可以考虑将财务报告审计与常规的预算执行和决算审计相结合，或者像加拿大审计署那样，开展综合审计，即将传统的财务审计与绩效审计结合起来，用综合性的工作方式来实施审计，在综合审计中实现财务审计。另一方面，将系统内外部审计资源进行有效的整合，引入会计师事务所等专业力量。近年来，注册会计师业务范围不断向政府审计领域拓展，如进行国有企业和诸如公立医院等非营利机构和组织的报表审计、专项审计和其他鉴证业务，以及参与国外贷援款项目审计等，使注册会计师正在成为政府审计的新生力量。《国务院关于加强审计工作的意见》（国发［2014］48号）第十八条“推动审计方式创新”中指出：根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。在政府审计的统筹安排下，将部分政府部门的财务报告审计业务委托一定资质的会计师事务所，政府审计依然保留政府综合财务报告和其他部门财务报告的审计权限，政府审计机关加强对注册会计师出具的审计报告的核查。同时，完善相关法规，明确政府财务报告审计外包中关于事务所的选择、职责权限及法律责任，制定政府审计监督检查事务所的指南，以加强政府财务报告审计的质量控制。

二、中外政府财务审计报告的作用

政府审计机关对政府财务报告进行审计后出具审计报告，该报告作为财务报告的鉴证，随财务报告一并交给立法机构等有关部门并向社会公开。这一做法，与会计师事务所财务审计报告对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制、实现公允反映发表审计意见并加以公开，来增强财务信息的信赖程度基本类似。同时，由于许多国家的政府审计机关还承担着听证、问责、强调绩效、监督整改等不同于会计师事务所这一民间机构职责的更为广泛深刻的责任，政府审计的财务审计报告还有着更加深层次意义的作用。

美国审计署每年发布美国政府合并财务报表审计报告。自1997财年编制涵盖政府执行机构的财务报表作为开端、美国审计署开始审计联邦合并财务报表以来，美国审计署连续17年发表“拒绝表示意见”的审计意见。24个主要联邦机构中，则多数获得了无保留审计意见。在审计报告中，审计署不仅指出诸如内部控制存在重大薄弱等的审计发现，指出妨碍审计署对联邦政府权责发生制基础的合并财务报表发表意见的因素，同时还要识别联邦政府在削减不恰当开支、信息安全管理等方面存在的重大弱点，并揭示通过合并报表反映出来的联邦政府持续运营所可能面临的风险，为联邦政府提供预警。根据美国政府审计准则（2011年修订版），当审计人员对财务报表发表意见或拒绝发表意见时，在报告中应当包括与财务报告有关的内部控制和对财务报表有重大影响的法律法规、合同和拨款协议的遵循情况。无论是否发现内部控制缺陷或不遵守相关规定的证据，审计报告都要包括内部控制和法规遵守情况的内容（审计署法规司、审计署驻哈尔滨特派员办事处，2012）。事实上，美国审计署的财务审计是综合性的系统审计，不仅对财务报告进行审计，对与财务报告相关的内部控制完善、法律法规遵循情况提出审计意见，同时也提示可能的风险和面对的挑战。

英国的政府财务审计报告既按照有关财务报告框架反映财务报表的真实性和公允性，也发表合规性意见。2011—2012年度，英国国家审计署出具的报告显示，它们对政府部门产生了超过10亿英镑的财务影响，其中超过6亿英镑的影响来源于国家审计署的绩效审计工作，超过1亿英镑的影响来源财务审计工作；除了财务影响，英国国家审计署也促进政府部门改进财务管理，从而改善公共服务（审计署审计科研所，2014）。

加拿大审计署的审计范围不是简单的关注政府会计准则的执行情况，而是系统关注影响政府会计信息质量的内部控制的健全性、会计准则的合理性等多方面因素，并深入分析信息不完善、不可靠对政府治理的影响。每年财政部向国会提交经审计署审计的年度财报，并向社会公开，接受国会和公众的监督。政府年度账目及财务报表审计是明确政府责任、对政府问责的重要工具。2006年，加拿大制定了《联邦责任法》，强化了审计机关在推动政府问责方面的作用。审计署按程序审计财务报表并公开报告审计结果，对政府年度账目及财务报表的公正性发表意见，对政府计划和对应的实际结果做出评价，在政府绩效考核中起到突出作用（审计署审计科研所，2014）。

日本实行的是独立型的审计模式，会计检查院独立于内阁，审计每年国家收入和支出的决算，根据法律规定从事审计。会计检查院通过日常审计，对财务活动进行监督，以期做到恰当和合理、纠正差错；根据审计结果，确认国家收入和支出的决算（审计署审计科研所，2008）。会计检查院并不直接拥有处理权和直接进行最终审判权，而是根据审计发现的问题向立法部门提供信息，以待最后的裁决。例如对不正当的会计事项，要分析其发生的原因，提出处理要求和改进建议，如果涉及会计人员的责任要一并提出，强调对造成损失或有重大过失会计官员的责任确定和处罚要求。在《年度决算审计报告》专门有一章为《对财务人员惩戒处分的要求和检查认定》，主要报告对被审计单位相关个人的惩戒处分要求和检查认定（审计署审计科研所，2011）。在报告过程、听证会质询及议会向政府问责时，会计检查院作为责任者要经常出席。

联邦德国的年度审计报告包括年度财政预算和资产总额审计的结果，以及关于联邦财政经济发展的意见和建议，如提出关于政府下一年度财政预算草案的建议、针对国家债务和欧元危机的建议，以及可持续发展的经济稳定措施建议（审计署审计科研所，2013）

我国当前的财务审计，更多的是合规性审计。审计署每年发布的中央部门单位年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果报告，内容包括基本情况、审计发现的主要问题、审计处理情况和建议、审计发现问题的整改情况等四部分。审计发现的主要问题是报告的主要部分，分为预算执行中存在的主要问题和其他财政收支中存在的主要问题两个内容，其中其他财政收支中存在的主要问题就是违反财务会计准则制度的事项。在决算草案审签意见书中，对于被审计单位已经按照审计要求纠正和调整的需要调整决算 （草案）的问题，审计署只公布需调整的金额和占已审计决算金额的比例；对于被审计单位未按照审计要求纠正和调整的需要调整决算（草案）的问题，审计署不仅公布需调整的金额和占已审计决算金额的比例，还要披露具体的未调整事项和金额、所违法的法规和审计署提请财政部批复决算前进行纠正和调整的要求。同时，将决算草案审签意见书送达财政部，反映被审计单位对需调整问题是否已经纠正和调整。对于未进行调整的，审计署请财政部在批复决算前商该被审计单位予以纠正和调整，并要求将结果函告审计署。

通常认为政府审计包括财务审计和绩效审计。权责发生制政府综合财务报告制度审计实行之后，我国政府审计的业务格局虽然还是财务审计、绩效审计 （和经济责任审计），但是，其实质将改变，财务审计将回归真正的财务审计，即对政府财务报告进行审计，而非冠以财务审计而事实上却偏重于合规性审查的财政财务收支审计。所谓回归，还有一层意思就是，政府会计将能够对财务报告整体发表审计意见，而非重点针对特定方面特定领域寻找线索发现问题。我国当前的财政财务收支审计，与其说是财务审计还不如说是绩效审计，它主要以查找财政财务收支过程的问题为主，是典型的问题导向的绩效审计（审计署审计科研所，2012）。所以在实务中有人认为我国的政府审计就是绩效审计（和经济责任审计），或者说是合规性审计、绩效审计（和经济责任审计），而没有真正的财务审计。结合国家审计在国家治理体系中保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，我国审计署开展财务审计应当兼具鉴证与监督的职能，财务审计报告一方面要对政府财务报告进行鉴证，对其在所有重大方面是否按照适用的财务报告框架编制，或者在所有重大方面是否按照公允表达财务框架编制发表审计意见（最高审计机关国际组织，2013），另一方面仍然延续在当前政府审计报告中提出存在的问题、审计署的建议和整改措施、整改责任和要求整改信息公开的做法，发挥揭示、问责与监督作用。那么，我国未来政府审计财务报告将可能是含有注册会计师财务审计报告，与预算执行情况和其他财政收支情况审计报告、决算审签报告这些模式的综合的一种报告，既对政府财务报告进行鉴证发表审计意见，又揭露问题，提出建议，推动部门改进和制度完善。

三、财务报告审计报告的运用

出具财务审计报告只是完成了审计任务，对于审计机关来说，综合运用政府财务报告、财务审计报告和其他报告，进行深刻分析和研究判断，为立法机关以及政府提出良好的治理策略和风险预警，则更加显示审计机关专业性与宏观性的特殊优势。世界审计组织2011—2016战略规划指出：各国最高审计机关是本国民主制度的一个重要基石，在增强公共部门绩效，强化良好治理、透明度和责任原则的重要性方面发挥关键的作用，“彰显最高审计机关的价值和作用”是六项战略重点之一。事实上，政府财务报告正是政府财务状况、运营风险和管理水平的反映，反过来，财务报告也为分析状况、发现风险提供信息基础。正如美国审计署2014年财务审计报告所说，“当联邦管理可能面对日益严格的预算约束，同时必须尽可能有效率和富有成效地运营各个机构，可靠的财务和绩效信息更是至关重要（GAO，2014）”。运用已审计的财务报表进行分析成为必然。

美国审计署在“支持国会履行法定职责，帮助改进绩效和确保联邦政府为人民谋福祉”的使命指导下，不仅开展审计工作，同时也在审计长的领导下承担研究工作。审计署充分运用财务审计以及其他审计结果，开展重要主题的系统性、前瞻性的分析和研究，为国会和政府提供信息、发出预警和提出建议，帮助这些机构更加全方位地认识形势、更有效地应对风险和更科学地做出决策，堪称信息运用的典范。美国审计署发布分析报告的形式并不限于审计报告，而是包括审计报告、审计长声明、综合分析报告、信件、高风险目录等多种形式，充分体现了美国审计署审计人员深厚广泛的专业知识、正确的分析判断能力和深刻的洞察力以及政策敏锐。审计长声明是一种分析报告的形式。在联邦政府合并财务报告中，除了审计署的审计报告外，还附有审计长的声明。该声明列示在“管理讨论与分析”之后和政府财务报告之前。在2009年的审计长声明中，审计长不仅进一步说明了对联邦合并财务报告拒绝发表审计意见的原因，还着重讲述了联邦政府面临的财政挑战（陈平泽，2012年）。除了在财务报告中通过审计长声明和独立审计师报告反映审计发现的问题和提出建议之外，还以其他多种形式发布相关报告。美国审计署发表了《美国联邦政府债务概览》，对美国联邦政府债务的产生和分类、债务与预算的关系、债务评估和影响因素等进行了全方位的、动态的论述，并指出当前的联邦预算和财务报表没有给出长期财政前景的全貌。2011年，审计署给美国注册会计师协会发出了题为《审计署关于政府面对的财政和绩效挑战的预期》的报告，结合注册会计师的执业特点，审计署汇报了政府2010财年财务报表审计结果，并向注册会计师协会表达“国家正面对着严峻的经济衰退和严重的长期财政挑战”等最新的观点 （陆晓晖，2014）。

我国《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发［2014］63号）提出了“建立健全政府财务报告分析应用体系”的任务。以政府财务报告反映的信息为基础，采用科学方法，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平。

我国审计机关具有机构独立、信息全面的优势，充分运用财务报告和其他信息，进行综合的、宏观的、系统的分析，发表高质量的报告，提出针对性的建议，为政府识别与管控财政风险，加强预算、资产和绩效管理提供有益的帮助，以更加富有成效的工作和更长远的视野维护经济安全。多年来，审计机关对预算执行、政府性债务、财政存量资金、国有金融资产等开展了审计和审计调查，关注了债务风险、财政支出结构和资金效益、财政管理绩效、金融风险等事关社会经济运行和经济安全的重要事项，加大了风险隐患的揭示力度。权责发生制政府综合财务报告为审计机关提供了重要的政府运营、绩效、风险等信息，以政府财务信息和其他信息为基础，审计机关以独立的身份进行综合性的研究，并向社会公开发布和向有关部门提交研究报告，深化审计成果，将是审计机关审计活动的有益延伸，审计机关也将成为政府财务报告分析应用体系的重要建立者。

封面人物：

陆晓晖，女，审计署审计科研所研究员，中国注册会计师、注册税务师，中国会计学会第八届理事会政府及非营利组织会计专业委员会委员。研究方向：国家审计及其相关问题。近几年来在《审计研究》《中国审计》《中国内部审计》《中国审计报》等公开刊物上发表文章20余篇。主持和参与政府审计的资源整合与利用研究、政府审计质量控制体系研究、绩效审计评价研究、政府会计改革与审计相关问题研究等课题。论文《农业审计概念与资源整合问题研究——基于广东省的调查》获广东省审计厅重点审计课题优秀论文三等奖。