浅析我国现行企业研发投入税收优惠制度的不足和完善

柴瑞泽

（中央财经大学法学院，北京 100081）

一、我国现行鼓励企业研发投入的税收优惠政策梳理

目前国际上主要有两种不同的鼓励企业研发投入思路，即“抵免法”和“加计扣除法”，前者主要是采取允许企业研发支出以及研发支出的相关费用（人工费，原材料，固定资产等）直接地面当期应纳税额，不同国家抵免限额不同；加计扣除法指允许企业研发支出相关费用在税前加计扣除；据我国目前现行的企业研发投入税收优惠相关的法律法规，我国对企业研发投入进行鼓励采用的是加计扣除法，主要是分为三个层面。第一层，将研发投入量化纳入高新技术企业的评定标准，然后再给高新技术企业15%的所得税优惠，来鼓励企业的研发投入。第二层，对于未被认定为高新技术企业的普通企业，其对于研发投入形成的费用，准许其按数额的150%在税前加计扣除，已形成无形资产的准许其按照无形资产成本的150%进行摊销。（高新技术企业同样享有加计扣除的优惠）。第三层是对小型微利研发投入的优惠，主要是指我国目前针对中小或者小微企业研发投入的税收优惠制度。

（一）对于高新技术企业的认定

根据中华人民共和国科技部印发的《中华人民共和国高新技术企业认定管理办法》（以下简称《办法》）第二条，高新技术企业是指：在国家重点支持的高新技术领域内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。①主要是指以下八个领域的企业：电子信息技术、生物与医药技术、航空航天技术、新材料技术、高技术服务业、新能源及节能技术、资源与环境技术、高新技术改造传统产业。

同时，《办法》第十条还规定了成为高新技术企业必须满足的研发投入相关标准：第一，人数限制，研发人员必须占企业当年职工总数的10%以上。第二，经费比例要求，企业研究开发活动必须是持续进行的，且根据销售额的大小规定了研发投入应当达到的比例。（1）最近一年销售收入小于5 000万元的企业，比例不低于6%；（2）最近一年销售收入在5 000万—20 000万元的企业，比例不低于4%；（3）最近一年销售收入在20 000万元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。企业注册成立时间不足3年的，按实际经营年限计算。从理论上计算，销售额从销售额越大的企业，被认定为高新技术企业所要求的研究开发投入所占比重就越低，实际上是将企业的研发投入以一定的数额来衡量，而非以占销售额的百分比作为认定高新技术企业的主要参考依据。笔者认为，这里难免有不合理之处，因为销售额是企业盈利能力的晴雨表，盈利能力越强的企业，研发投入的实力就越强，而该条规定却恰恰相反；有一些高新技术领域的初创型企业，成长初期大都处于亏损状态，资金紧张，要进行大规模研发投入必须依赖于政策的支持，而该条规定却对这类企业极为不利。

笔者此前参与的一家准备在新三板挂牌的企业就面临过这种困境，该企业2012年成立，虽然拥有名牌大学教授组成的研发团队。但是由于业务还没有完全打开局面，前两年销售额只有不到1 000万元人民币，相应的研发投入占比无法达到6%的标准，也就无法被认定为高新技术企业，也就无法得到相应的税收优惠政策的支持。虽然最终顺利在股转系统挂牌，但是如果能够顺利申请成为高新技术企业，就会减少其成长过程中的困难，使其更快地发展壮大。

（二）对普通企业研发投入的优惠政策

1.对研发投入的认定

根据《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》（以下简称指南）、《企业所得税实施条例》、《中华人民共和国企业所得税法》、《企业研究开发费用税前扣除管理办法》，要从以下两个方面认定企业对所从事的科研创新进行的投入是否是“研发投入”。

第一，性质认定。根据相关法律法规，所谓研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。

第二，范围限制，即企业只有从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度实际发生的相关研究开发费用才可享受加计扣除的税收优惠。

2.对一般企业研发投入的具体优惠政策

本节所述的“一般企业”指的是不符合“高新技术企业认定标准”的企业，企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：

（1）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

（2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

但是目前国际的趋势是，绝大多数国家都采用了将企业研发投入费用直接抵免当期所得税的做法，如美国、爱尔兰、韩国等。相较之下，显然后者的优惠力度更大，更有利于激发企业研发投入的积极性。

（三）小型微利企业研发投入的优惠政策

虽然现行法规中对高新技术企业的认定并未将小型微利企业排除在外，但是《企业所得税法实施条例》规定了小型微利企业标准，要求从事国家非限制和禁止行业，并且符合：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。结合高新技术企业的认定标准和我国小微企业的生存状况，小微企业被认定为高新技术企业的可能性极小，但是很多初创型企业都是小微企业，由于激励性所得税优惠的减免额度与其税收贡献正相关，这对于经济效益不高或亏损的中小企业来说往往很难从税收减免政策中受益。如果没有政策的扶持，该类企业进行研发投入的积极性不高，增长缓慢。

二、我国现行税收优惠制度的缺陷分析

我国目前针对企业研发投入的税收优惠制度已经形成了高新技术企业/非高新技术企业的双层认定标准，对企业的研发投入给与了一定的政策倾斜，而我国企业的研发投入占GDP的比重也逐年上升。

但是，笔者认为相较于发达国家，我国目前的税收优惠制度还有诸多不足，主要有以下三个方面。

1.企业要享受研发投入税收优惠，必须满足两个条件当中的一个。第一，符合高新技术企业认定标准；第二，该企业在八大行业之列。相较于中国，而目前国际上通行的做法是，制定出一套具有普惠性的优惠制度，然后在其基础上根据实际情况对个别领域实行特别优惠。这种方法从长远来看十分有利于企业的成长，从而使税收收入大幅增加。

2.没有对中小企业或者小微企业给予特别“保护”。如前文所述，小微企业相较于纳税额度较高的大型企业，更需要政策的扶持，而我国目前的针对企业研发投入税收优惠政策这一部分的制度还尚未建立。从选取的三个样本国家来看，三者只有美国没有对中小企业实行特殊优惠，这是因为美国经济科技高度发达的的缘故，研发投入占GDP的比重一直非常稳定，而且美国也拥有从国家到企业的整套强大的激励机制，这是其他国家难以望其项背的。

3.税收优惠政策没有体现“具体问题具体分析”。众所周知，我国的经济发展存在不平衡性，东西部经济差异巨大。笔者认为，在科学技术成为第一生产力的今天，要想从根本上解决东西发展的差异，必须要缩小两地科技水平的巨大差异。而研发投入又是科技实力增长的基础，因此有必要指定针对西部不发达省份的差异化优惠政策，但我国目前还尚未指定相关政策。以加拿大为例，该国同样存在东西经济发展水平不均衡的问题，因此赋予地方制定相关政策的权力，美国之所以没有指定差异化优惠政策，是因为其东西经济发展十分均衡。而英国由于国土面积小，各地域发展差异不大。

表1 部分国家研发投入税收优惠制度

三、探索与建议

针对以上对我国现行企业研发投入税收优惠制度的缺点，笔者提出以下两个方面的建议。

1.增加允许加计扣除的行业范围础。除中国、印度、南非等少数发展中国家外，目前国际上绝大多数国家研发费用税收优惠政策均以“普惠性”为基础，即所有企业均可享受税收优惠政策，没有行业或技术领域限制。对于需要特别扶持的特定目标，一般是在“普惠”的基础上对于满足特定条件的企业给予特别优惠。

2.探索建立“抵免制”和“加计扣除制”相结合的研发投入税收优惠制度。之所以提出这一观点，主要是由于我国目前经济发展水平还比较低，每年国库开支巨大，全面实行抵免制确实难度很大，而且容易被不法分子利用，造成税款的流失。因此笔者建议，选取一两个行业为样本作为抵免制的试点，以观察效果，待时机成熟再向其他行业推行抵免制。

3.由中央政府指定差异化优惠政策，给予西部落后地区企业研发投入，或者给予东部企业在西部进行研发投入的行为更多优惠。之所以没有提出效仿加拿大模式，是因为我国国情存在特殊性，如果将该项权力下放至地方政府，容易造成税制的混乱，因此建议由中央政府统一制定相关的优惠政策。