企业会计准则与企业所得税法的差异分析及协调

胡绍雨

企业会计准则与企业所得税法的差异分析及协调

胡绍雨

随着市场经济的不断完善，会计理论将逐渐与国际接轨，而税法却独立于会计理论和实务发展自成体系，如果不能妥善处理好二者之间的关系，不仅会影响到我国税制改革与国际惯例相协调的步伐和节奏，而且还会阻碍市场经济的健康发展。本文探讨我国企业会计准则和企业所得税法之间的差异以及造成这些差异的原因，并对如何做好二者差异之间的协调，以达到最好的效果给出了一些建议。

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一、引言

随着经济体制改革的深入发展，我国《企业所得税法》与《企业会计准则》都发生着重大的变革。2007年1月1日，我国境内上市公司开执行新《企业会计准则》，此后该准则逐步在所有金融企业与国有企业中实施推广。2011年10月，财政部明确规定自2013年1月1日起，所有小企业执行《小企业会计准则》。虽然企业会计准则的颁布使我国的会计工作实现了与国际接轨，但就所得税税前差异而言，其与现行《企业所得税法》规定的所得税税前差异进一步扩大，这就导致所得税法规与会计准则规定必然相互分离。这种差异改变了企业财会人员的业务操作流程和方法，其日常工作受到影响，同时也对我国财政收入产生了一定的冲击。因此有必要根据现行《企业会计准则》和《企业所得税法》，对会计制度和税收法规的差异进行研究，以便更好地将会计和税法结合起来。

二、企业会计准则和企业所得税法的概述

（一）企业会计准则的概述

1.企业会计准则的界定

会计准则是指处理会计业务所必须遵循的规则、方法和程序的总称，是从事会计工作的规范和标准，即凡是与会计有关的规则都应列入会计准则的范畴。而在实务中提到企业会计准则，一般认为是财政部颁布实施的新《企业会计准则》。

2.企业会计准则的发展与改革

2006年2月25日，财政部第33号令及财会［2006］3号文件发布了包括企业会计基本准则及38项具体准则，自2007年1月1日开始实施，并在上市公司范围内取代了此前发布的企业会计准则。该准则不同于之前的旧会计准则，它在金融工具、投资性房地产、非货币资产交易等资产的计量方法上大量引入了公允价值计量，这给企业的利润和应税所得额带来了一些新的影响。

（二）企业所得税法的概述

1.企业所得税法的界定

税法是指国家制定的用以调整国家和纳税人之间在征税方面的权利与义务关系的法律规范的总称。本文中所提到的企业所得税法是指国家通过立法程序规定的《企业所得税法》、《企业所得税实施条例》及其他与之相协调的规范性文件。

2.企业所得税法的发展与改革

2007年3月16日，中华人民共和国主席令第63号发布了《中华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日开始实施，取代了此前发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。此外，国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税实施条例》以及国家税务总局不定期发布的“国税函”文件，会同财政部等相关部门发布的“财税”文件，共同构成了我国企业所得税法系统。新实施的企业所得税法使企业在缴纳所得税时所考察的税率及可能获得的税收优惠政策发生了较大的变化，尤其是广告营销费用、公益福利支出、工资人员薪酬费用等费用的计量方面出现了较大的调整。

（三）企业会计准则与企业所得税法的关系

在我国的会计实务中，会计和税收的关系经历了由统一到分离再到协调的过程。1993以前采用会计准则与税收制度统一模式，二者在资产、负债、收入、费用、利润等要素的确认和计量方面基本相同。1993年《企业会计准则》的实施和1994年税制的确立，使得企业会计利润和应税所得额首次出现了明显的差异，会计和税法相互分离。2001年的《企业会计制度》提出：会计制度应与税收法规尽量保持一致，不能一致的就适当分离，同时可采取纳税调整的方法进行处理。至此，我国的会计与税收关系就处于协调模式下，既坚持分离，同时又尽量协调分离导致的差异。2006年2月，财政部颁布了新的《企业会计准则》，实现与国际惯例的趋同；2007年3月，全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》，统一了内外资企业的所得税法。目前，我国的会计制度与税收制度仍处于协调模式下，但二者之间的差异也呈现出了一些新的特点。

三、企业会计准则和企业所得税法的差异表现

（一）会计要素的差异

1.资产

（1）入账价值。会计上一般是按历史成本计量资产的价值。在税法上，虽然也有按历史成本来计量资产的价值，但是更多的是以公允价值来计量资产的入账价值，因此与会计有差异。

（2）折旧与摊销。会计上对于固定资产的折旧方面，通常根据谨慎性原则，考虑使用加速折旧或者提前摊销的方法。税法上的处理要求显得更为严格，税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提折旧，这样就会产生一定程度上的暂时性差异。

2.负债

（1）预计负债。按照《企业会计准则第13号—或有事项》规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，则该类事项因会计与税法的规定不同会产生暂时性差异。若某些情况下，对于某些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则该类事项就不会产生暂时性差异。

（2）借款费用。在会计和税法上，尽管对于长期借款费用都必须划分费用化和资本化的界限，但在具体的时间标准、划分范围和数额确认等方面仍然有一定的差别。对于借款的范围，会计上仅指购置固定资产所发生的借款费用，但在税法上，不仅包括固定资产，还包括无形资产的购置借入的资金；对于借款的时间标准，会计上对于划分借款费用的资本化或者费用化的标准是“固定资产是否达到预计使用状态”，而税法上的标准是资产是否“交付使用”；对于费用资本化的数额，会计上规定必须按照构建资产实际投入的借款金额和特定的利率来计算，但税法上对此并无明确的要求。

3.所有者权益

对于所有者权益的差异主要体现在企业转增资本上，企业决定以资本公积、盈余公积或者未分配利润转增实收资本时，会计上只需按确定的金额直接转账，但是税法上对于股东个人所得税的征税部分，还需企业按规定计算企业代扣代缴的个人所得税额，并做相应的账务处理。

4.收入

（1）收入的口径。会计上收入的概念是指企业由于销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权等日常经营活动形成的主营业务收入和其他业务收入。对于流转税而言，税法上收入的概念与会计相差无几；但是对于所得税而言，二者则完全不同。

（2）收入的确认。对于商品销售收入的确认，在会计上一般要满足5个条件，即（1）商品所有权上的主要风险和报酬已转移；（2）企业既没保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或者将发生的成本能够可靠计量。但在税法上，一般根据交易的结算方式来确认应税收入的纳税时间，通常并不考虑会计上的确认标准。

5.费用

（1）营业成本。营业成本产生的差异，主要是由于产品的生产成本与劳务成本中的工资、职工福利费、教育经费和工会经费等项目。会计上是按实际发生额来计入；但企业所得税法规定了部分项目的扣除范围和标准，比如职工福利费支出不超过工资薪金总额的14%的部分，准予扣除，工会经费准予扣除的比例是2%，职工教育经费准予扣除的比例是2.5%，这些扣除标准导致了会计与税法的差异。

（2）销售费用。会计上的销售费用按实际发生额计入；而在税法上，有的明确规定不得扣除，但仍然有部分规定按限定标准扣除的，比如广告费和业务宣传费，按不超过当年销售收入的15%的部分扣除，超过部分，还可在以后纳税年度结转扣除。

（3）管理费用。在会计上，符合费用确认标准的业务招待费可以直接计入当期损益；而在税法上，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，可按当年发生额的60%扣除，但最高不能超过当年销售收入的0.5%。

（4）财务费用。 财务费用的差异主要是利息项目的差异，对于财务费用，会计上的处理一般是按实际发生额来计算；而在税法上，要按合理的标准并依据相关证明予以扣除。

（二）基本假设的差异

1.会计主体与纳税主体

会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。纳税主体是指纳税人和扣缴义务人，企业所得税的纳税主体是企业。在一般情况下，纳税主体和会计主体是一个概念，一个纳税主体就相当于一个会计主体。但在特殊情况下，纳税主体和会计主体也不完全等同，比如，按照税法的规定，分公司不能算作一个纳税主体，但实际操作中分公司一般是一个会计主体；再比如，未实行汇总缴纳税款的集团性企业，严格上不算一个纳税主体，但它有可能合并编制财务报表，这样就看作一个会计主体。

2.持续经营

持续经营是指会计主体的生产经营活动假设能够无限期地持续下去，在可预见的未来，不会倒闭或者面临清算。有了这个前提假设，在会计上，企业的资产在生产经营活动过程中，将会被合理地支配和耗用，同时，企业的债务也将在此过程中得到有序的补偿。在税法上，则有一些特殊规定，税法规定不考虑是否持续经营，按照实际情况，当纳税人有纳税能力时就征税。比如，税法规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但所取得的经营所得与设立的机构、场所无实际联系的，应当仅就其来源于中国境内的所得缴纳所得税。

3.会计年度与纳税年度

会计分期是指一个企业把持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。纳税年度在税法中的规定是自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期限不足12个月，应当以其实际经营期间为一个纳税年度。纳税年度与会计分期是否相同，很多时候要看纳税人的会计年度是否选取公历年度。

4.会计核算与纳税核算

企业会计核算以权责发生制为基础。而税法却是按照实际情况，注重纳税人的现实纳税能力。确定纳税人立即支付税款的能力，因而计算应税所得时结合了权责发生制和收付实现制。比如，接受捐赠收入应该在实际收到捐赠资产的当期确认收入，缴纳企业所得税，故其遵循的是收付实现制原则。

（三）制定主体的差异

税法是由国家税务机关制定，会计准则是由国家财政部来制定，这是两个截然不同的政府部门，一个制定税法标准，另一个制定会计标准。作为不同的两个政府部门，职能不同，在制定有关政策的标准方面就一定会有所不同。

（四）制定目的的差异

税法由国家税务总局制定，其目的是公平税负，给企业提供公平竞争的环境，保证国家财政收入的有序完成。会计准则由财政部来制定，其目的主要是要求企业客观、真实、可靠地反应其财务状况、经营成果及现金流量。所以，目的不同，制定出来的标准也不可能一样。

（五）制定原则的差异

1.谨慎性原则

在会计核算中，首先应坚持的是谨慎性原则。这种原则要求企业在面临不确定情况下做出判断时，应当充分估计到各种风险和损失，保持谨慎原则，不得多计资产或收益、少计负债或费用。在税法上却要求按实际情况，据实扣除。如果税法上按照会计的谨慎性原则扣除，则会被认为是偷税行为。

2.相关性原则

会计核算中的相关性原则要求在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，充分考虑会计信息使用者的信息要求。税法上认为的相关性是指扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相配比、相关联，并且在某些情况下比例是可以度量的。

3.实质重于形式原则

会计上实质重于形式原则是指：企业应当按交易或事项的实际情况进行会计核算，而不仅仅按照法律形式作为会计核算的依据。这项原则在会计实务操作中经常出现，比如，对收入的确认标准、对融资租入固定资产的判断标准、对关联交易的确认、对长期股权投资核算方法的选择等等。在税法中，此项原则根本无法遵守，因为税法规定事项的确认都必须有明确清晰的法律依据，不能估计。

4.重要性原则

在会计的核算上，重要性原则是要求企业对交易事项根据其重要程度的不同而采用不同的核算方法。但是在税法上，此原则同样无法遵守。因为税法规定，纳税人在应纳税所得额的计算中，无论金额多少，均要按规定计算所得。

由此可见，由于上述差异的存在，企业在计算应纳税所得额时，按照税法规定计算出来的应纳税所得额与按照财务会计制度计算出来的应纳税利润往往是不一致的，当企业会计处理办法与有关税收法规相抵触时，必须分析二者的差异利弊，进行相应的调整。

四、企业会计准则和企业所得税法差异的成因分析

（一）宏观原因

1.经济体制的改革变化是根本原因

在计划经济体制下，由税收决定会计，即“会计取决于财务，财务取决于财政，财政取决于计划”。而在市场经济体制下，市场的运行机制以自主经营、自负盈亏为核心，企业的所有权与经营权相分离，投资主体趋于多元化，利益分配也更加多角化。经济环境的变化会导致会计目的的变化，即正确地反应和监督会计主体的经济业务的过程和结果，向报表使用者提供有价值的决策信息。由计划经济向市场经济的转轨，这一必然趋势是导致会计准则和所得税法差异的根本原因。

2.制定机关的级次不同是前提条件

由于法律级次的不同，法律效率也必然产生差异。会计制度是由财政部依据《中华人民共和国会计法》制定并实施的，是属于第五级次的法规；而税法是由全国人民代表大会制定并颁布实施的，是属于第一级次的法律。显然，税法的法律效力要高于会计准则，这就使得会计准则和所得税法在还没制定出来就已经存在了先天的差异。

（二）微观原因

1.遵循的原则不同是重要因素

由于会计和税法所服务的目标和基本前提不同，必然导致所遵循的原则不同。衡量会计工作成败的标准是进行会计核算所遵循的准则和总体要求。而所得税法却是依据“简税制、低税率、宽税基、严征管”的要求，在设计基本要素、安排优惠政策以及制定征管措施等方面更加体现科学、规范、合理的要求。原则的差异会导致会计准则和所得税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。

2.职能的不同是影响因素

会计的职能是会计的固有功能，体现着会计的本质，但由于会计的本质是因生产发展特别是由商品经济对会计信息的客观要求所决定，会计的职能——尤其是基本职能，就要求具有客观性和相对稳定性。而税收的职能——调控宏观经济、维护国家利益，是由税收的本质所决定的，相比于人为设定的税收目标，税收职能则具有客观性。

五、企业会计准则和企业所得税法差异的协调

（一）企业会计准则与企业所得税法差异的影响

1.提高了纳税及征税的成本

从纳税者的角度出发，会计准则和税法之间的差异让同一个纳税人因为受到不同制度的约束而增加了财务核算成本和纳税调整成本。从征管的角度考虑，会计准则和税法的差异使监管税务部门需要把大量的时间用以查证纳税人申报数据的真实性上，这也意味着征管成本的增加。

2.为企业避税和财务舞弊提供了可趁之机

会计准则和税法之间的差异以及税法本身存在的漏洞等在一定程度上体现着我国法律法规体系存在不严谨和疏漏之处，从而为个别企业财务舞弊和避税提供了可能。如企业可以通过调减会计利润，使企业的应纳税所得额远远小于企业实际的应纳税所得额，从而达到避税的目的。

3.增加纳税人的涉税风险

会计准则和税法之间的差异在一定程度上增加了纳税人和征管部门之间的对立，使得两者之间不可避免地出现一些出入和纠纷，在这种情况下，纳税人可能会因为一些非主观的原因而被征管部门认定其为非法的纳税行为，从而增加了纳税人的涉税风险。

（二）企业会计准则与企业所得税法差异协调的可能性

1.会计准则和税法是相辅相成的

会计和税收是经济体制中不同的两个分支，它们是紧密相连的。从会计准则和税收的发展过程来看，会计与税收是相辅相成、相互促进的。税收的内容与要求促进会计方法的完善与严谨，严谨与日趋完善的会计方法又为税制的拓展及征管提供条件。

2.会计准则和税法的服务对象本质上是一致的

会计准则和税法实际上都是为会计利润服务的，其本质都是剩余价值，是将全部预付资本看作剩余价值来源的产物；而政府征税也是以新创造的价值作为课税依据。所以会计利润与应纳税所得具有本质上的一致性。

3.会计准则和税法已经实现一部分的协调与接轨

顺应国际趋势的新会计准则体系的颁布，一定程度上体现会计向税法的靠拢，突出表现在谨慎性原则的弱化。此外，新会计准则和企业所得税法均进一步强调权责发生制的原则，虽然税法在执行范围上比会计准则小，但主要方面还是一致的。

（三）企业会计准则与企业所得税法差异协调的建议

对于会计准则和所得税法的协调，一方面不能把差异当作一种弊端来加以革除，刻意地追求一致；另一方面，协调的过程中不能违背成本效益原则，必须从实际情况出发，将两者的差异保持在合理的范围之内，从而实现会计核算和税收征管的双赢。

1.会计准则和企业所得税法的制定部门应该加强合作

我国会计准则和税收法规的制定分别属于财政部和国家税务总局，由于这两个部门的制定目的不同，各自的要求也不同，因而制定出来的制度法规不同也在所难免，但其根本目的是一样的。所以只要在准则与法规制定的过程中多加强两个部门的沟通和配合，就会减轻国家在法规实施过程中的难度。

2.会计准则应增加涉税信息的披露

当前，从财务报表上来看，会计信息对税收的支持仅仅体现为在会计利润的基础上进行纳税调整，从而确定应纳税所得额，税务人员对于纳税申报表中涉及纳税调整事项的核查需要从会计资料中找出该业务发生时的原始凭证，这样不仅费时而且费力。其次，会计准则要求企业披露的涉税信息比较少，不仅使税务机关在对企业所得税的征缴和征管方面产生困难，而且由于纳税报表的不公开性，使得股东、债权人及其他利益相关者无法充分了解企业与税款征收方面的信息，更加无法理解会计利润与应纳税所得额之间的差异。为了增加涉税信息的披露，建议在相关会计准则中增加纳税调整信息披露条款，确保会计信息对税法的支持。

3.在协调的基础上使企业所得税向会计准则靠拢

在当代社会，国家已经是社会成员共同需要的产物，而不再是外在的、异己的力量，国家征税的主要目的是为了满足社会的公共需要，向社会成员提供公共产品，因此在征税的数量上要体现资源在公共部门与私人部门之间最佳配置的原则，在征税过程中遵循保护和促进社会经济发展的原则。作为社会公共意志体现的所得税法，在不损害公共利益的前提下，毫无疑问会保护投资者的利益，因此两者在根本利益上是统一的。企业所得税在一定程度上向会计准则靠拢是历史的、必然的选择。

4.改善差异调整的会计处理方法

企业对差异的会计处理以账外调整为主，体现在纳税申报表中，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流和沟通。为了更加完整而又系统地反应差异的形成及纳税调整情况，建议企业增设必要的明细账和备查账，规范账簿的记录。对差异的调整情况，建议在财务会计报告中加以相应披露。比如可以在利润表的“利润总额”和“所得税”项目之间增设“纳税调整增加额”、“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列，以此来反应差异调整的全貌。

5.缩小会计政策的选择范围

过多的会计政策选择与单一的税法规定势必会发生一些冲突，从而造成较多的纳税调整事项，进一步加大了工作人员的压力。建议从效率与成本的原则出发进行选择，如发现某一项会计政策与税法不一致，并且遵循该会计准则并不会给企业增加多少信息含量，对投资者的决策产生的影响也不大时，就不必刻意追求会计的精确而有悖于税法的规定，这与会计的重要性原则也是相符合的。

国家社会科学2010重大招标项目10ZD&038、博士后科学基金面上资助项目2013M542231和湖北省教育厅2012人文社科项目2012G419的阶段性成果。

作者单位：中南财经政法大学武汉学院

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