公路施工企业建造合同的探讨

陈宁

随着现代企业的不断深入，管理将成为永恒的主题，本文结合工作实践，深入调查了解了公路施工企业采用《准则》确认收入和成本的情况，并对公路施工企业建造合同做些初浅的探讨。

一、工程收入的确认

（一）案例

1.根据工作量法确认工程进度，必须取得业主批复的工程进度、月报表或者工程结算清单，而在目前实际运行中由于多种原因在资产负债表日无法取得相应的计量或结算文件，所以实际工程进度与批复文件存在差异。首先是批复文件时间滞后，常常是实际工程细目已完工而计量批复却仍正在办理过程中，一般要滞后一月，如果业主有意拖延（减少业主资金支付）则滞后时间更长；其次是业主计量时点与资产负债表日存在差异。一般业主以每月15或20日为计量确认日，而资产负债表日为12月31日， 计量时点差异导致工作量差异。此案例时点差异造成工作量差异200万元。再次是空间差异，有的工程细目实际已完工，但业主不给计量，例如混凝土预制细目虽已完工，但一般规定养生期内不予计量，该案例差异150万元。

2.变更项目批复困难，按《准则》规定确认变更收入的两个条件在实际运行中很难实现，一项工程细目变更，业主口头承诺，施工结束后，履行批复程序特别烦琐，甚至有的地方工程不竣工不予批复，依据《准则》规定取不到批复就不能确认收入，而相应的成本已经发生，所以影响项目工程进度确认的准确性和实际毛利状况。

3.在以上两种情况下，项目人员无法取得计量批复文件，为应对总公司决算，往往编制临时工程进度计量文件，找业主临时认可签字，这种临时文件不具有法律效力，业主仍以日后真正的计量批复为准。这种情况又为项目管理者操纵项目毛利创造了可乘之机，项目管理者往往根据不同意图调整收入和毛利，有的为了完成利润目标、承包指标，可能会多计收入；有的为了以丰补歉、留有余地等目的而少计收入，待工程竣工决算以后再做调整，人为操纵项目当期毛利。如该项目当期少计收入200万元。

（二）难点

通过以上实例分析难点是：

1.对当年尚未完工的工程项目，审计基准日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时的工程进度相比已经发生较大变化，审计人员难以获取资产负债表日工程进度的准确数据，不能准确判断企业资产负债表日确认收入的可靠性。

2.对一些隐蔽工程已无法用一般测量手段来确认实际工作量，审计人员不能根据现场的实际数据判断资产负债表日有关数据的准确性。

3.收入的截止测试失去了实际意义，对尚未完工的工程，依据被审计项目工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题。

（三）审计方法

1.运用与工程项目确认完工进度不同的方法，计算当期完工进度的百分比，再根据完工百分比计算当期收入、成本与毛利，作为分析项目会计报告确认毛利的参考依据，如案例所述。

2.检查企业累计结转收入和累计结转成本是否基本配比，分析、判断收入确认可能存在的问题。

3.抽查以往年度已竣工决算的工程收入确认的有关资料，将会计账面确认的收入与按竣工决算应确认的收入进行比较，计算出收入确认的误差率，作为对资产负债表日收入确认调整的参考依据。

4.可以取得监理公司监督的工程进度记录作为工程完工程度参考。

5.在审计中，可根据施工工程的规模、繁简程度、施工企业情况以及所编制工程施工图预算的质量水平等因素，采用不同的审计方法。

二、工程成本的审计

（一）通过审计案例发现的主要问题

1.合同预计总成本（工程施工图预算）的编制审批流程不规范，编制成本所采用数据之间勾稽关系不符，编制的随意性较大，导致预计总成本与实际成本相差过大，影响当期损益的真实性，有人为调整当期毛利的嫌疑，这是成本审计的重点问题。

2.建造合同的甲、乙双方不能及时对账，特别是甲方供料的往来款项及供货数量不能及时登记入账，导致成本失真。

3.项目部日常核算管理制度松懈，各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查等业务流程及内控制度不健全，导致材料管理和核算出现漏洞。

4.工程项目在分包的情况下有的分包细目不计分包收入和成本，造成收入、支出数据失真。

（二）审计方法

针对上述的問题应采取的主要方法有

1.重点审查合同预计总成本（工程项目施工图预算）的编制、审批流程是否规范实用、健全有效，可运用内控制度审计方法，进一步审查、测试相关的内控制度下产生的数据资料的完整性、正确性及合法性，通过对预计数据与实际数据的对比分析，验证差异是否合理，如果差异较大，可对重点工程项目采取全面审核法，分析差异过大原因，确定对当期损益的影响数额；采用抽查法审查以前年度已竣工决算的工程项目的成本确认的有关资料，将会计账面确认的成本数据与按竣工决算应确认的成本进行比较，计算出成本确认的误差率，作为对资产负债表日成本确认进行调整的参考依据。

2.审查当期实际成本费用的真实性，对重点项目采用详查法检查为完成合同实际发生的合同成本是否及时、准确地进行归集和登记，审查为完成合同尚需发生的预计成本的计算是否科学、合理。

3.对以前年度开工且本年度尚未完工的工程项目，应重点审查本年实际成本与本年预计成本的差异程度，如出现差异较大，应以误差率对未完合同部分预计成本进行调整，配合收入审计内容，对工程毛利的差异变化予以披露。

（1）审计实践表明成本法是公路施工企业确认完工进度百分比的一种较好方法。工作量法确认工程进度除项目管理机构本身外，主要取决于外界，如驻地监理、总监理、业主等多个层面。而成本法主要取决于项目管理部本身，只要成本核算、管理等内控制度健全、运行有效，可以相对准确地确认完工进度。

（2）企业应健全预算成本编制和审批的业务流程及相应的内控制度，确保预算数据的完整和准确。要求成本核算、成本预算、统计核算等成本费用资料统一口径，统一格式，应用计算机技术将相关专业的数据转换为以合同工程量清单为基础的统一格式，便于直观地对比分析，更加准确、及时、完整地确认工程项目当期的完工进度和损益。