浅议施工企业总分包工程相关税费的账务处理

水电十二局港航公司 张琦

在目前施工企业会计实践中，在分包合同是规范的含税合同前提下，对分包工程相关税费是否计入分包成本，会计人员往往有着不同的判断，这就涉及到如何理解会计与税法对此的相关规定的含义，按营业税暂行条例第五条第三款“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，建筑业营业税属于差额征税，因此似乎分包的营业税费应计入分包的成本，但是税法此处规定差额征税的实质含义是合规的总分包营业税是不重复缴纳的，分包人缴纳的的营业税费是可以抵扣对应工程总包人需要缴纳的营业税费的，按照《企业会计准则第15 号—建造合同》，累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出，分包工程作为总承包方成本的组成部分，其成本和收入都计入总包人的成本和收入，而在营业税费不重复缴纳的前提下，按照配比原则，对应的主营业务税金及附加就应包括可抵扣的分包税费，而建造合同准则中按总产值计提相关营业税费，也印证了这种做法是符合准则精神的。需要注意的是，如果是不合规的总分包，分包人缴纳的的营业税费无法抵扣对应工程总包人需要缴纳的营业税费的，那该部分营业税费应计入分包成本。

明确了分包成本入账的口径，即为分包产值扣除可抵扣的分包税费后做为分包成本，这里的分包税费只限于总包可抵扣部分，换言之也就是营业税费按差额征税不重复缴纳的金额，对于在实际中按分包产值计征的分包印花税、分包企业所得税，分包个人所得税，是应由分包单独承担不能抵扣的，故不应作为产值的减项而应直接计入分包成本。同时为便于核对，避免差异造成核算与对比的不便，可在分包成本下设置两个次级科目“分包产值”与“分包营业税费及附加”，“分包营业税费及附加”科目作为“分包产值”科目的备抵科目，以按分包产值计提的可抵扣的分包税费入账，在凭证的贷方或借方红字填列。账务处理如下：

分包工程款结算：借工程施工—合同成本—分包成本—分包产值贷工程施工—合同成本—分包成本—分包营业税费及附加 应付账款——应付工程款（分包客商）。这里要注意分包合同是否为含税价款，规范的做法分包合同是包含税款的，如果分包合同为不含税价款，则需要将不含税价款换算为含税价款。

总包方向分包方索取完税证明，凭完税证明单原件及复印件申报总包方税款时进行抵扣：借应交税费—应交营业税、应交城市维护建设税等贷应付账款——应付工程款（分包客商）。其中应交税费只填列可由总包抵扣的税款，应由分包自己承担的税款不能计入。

若由总包方代分包方缴纳税款则为：借应交税费—应交营业税、应交城市维护建设税等应付账款——应付工程款（分包客商）贷银行存款。这里借方的应付账款即为应由分包自己承担的不能抵扣的分包印花税所得税等。

解决了账务处理口径的问题，施工企业财务人员在实际工作中又会面临另外一个问题，即税率的变动问题。由于建设工程工期较长，工程款的结算、支付周期大多为跨年度，往往在一个工程施工周期内就会碰上至少一次税率调整的情况，虽然调整的一般都是营业税的附加税，如城建税、地方教育费附加、水利建设基金等，但是由于建造合同总产值较大，计提时间与缴纳时间并不一致，累计下来会造成计提的税费与“应交税费”会计科目的余额出入较大的问题，对此的解决方法就是在每次税率变动后，调整计提金额，公式如下：本期应计提的某项税费＝（至本期末累计已确认收入－至本期末已完税累计收入）×当期适用税率＋至本期末累计已缴纳的某项税费－至上期末累计已计提的某项税费（公式1）。该公式可简化为：本期应计提的某项税费=（至本期末累计已确认收入－至上期末累计已完税收入）×当期适用税率＋至上期末累计已缴纳的某项税费－至上期末累计已计提的某项税费（公式2）

例1：某工程项目执行建造合同，至上期末累计已确认建造合同收入1000 万元，前期城建税率均为0.15%，至上期末累计已计提城建税1.5 万元，本期需确认收入200 万元，本期城建税率为0.21%，至上期末已批复结算900万元，已按旧税率完税1.35万元并开具发票，本期已批复结算100万元，已按新税率完税0.21万元并开具发票，则本期应计提的城建税为：（（1000＋200）－（900+100））×0.21%+（900×0.15%+100×0.21%）－1000×0.15%＝0.42+（1.35+0.21）－1.5＝0.48（万元）（公式1），或（（1000＋200）－900）×0.21%+900×0.15%－1000×0.15%＝0.63+1.35－1.5＝0.48（万元）（公式2）。至本期末累计计提的城建税为：1.5＋0.48＝1.98（万元），至本期末累计缴纳的城建税为：1.2＋0.36＝1.56（万元）。应交税费—城建税的余额为贷方0.42万元（1.5-1.35-0.21+0.48）(万元)，即为按建造合同确认的收入与工程结算收入的差额（1200 万元-1000万元=200万元）按当前城建税率0.21%所计提的城建税，也就是公式1 中的“（至本期末累计已确认收入－至本期末已完税累计收入）×当期适用税率”这一部分，（（1000＋200）－（900+100））×0.21%＝0.42（万元）。

根据相关会计准则和税法，结合工作实际针对分包工程会计核算提出相应的观点和实务操作方法，以期不断完善施工企业总分包业务的会计核算工作。

[1]中华人民共和国国务院令第540号中华人民共和国营业税暂行条例

[2]企业会计准则第15号——建造合同