发达国家支持企业创新税收政策的特点及启示

薛薇

摘要：税收政策具有市场性、普惠性和确定性等特点，越来越多的国家将税收优惠政策作为支持企业科技创新的重要政策手段。发达国家支持企业创新税收政策的共同特点是：技术创新税收优惠政策的支持重点是中小企业，从供给端政策扩展到需求端政策，政策设计精细并进行定期政策评估和税收征管，创新税收政策逐步覆盖创新链条主要环节，税收优惠强度持续增加。我国创新税收政策应向中小企业倾斜，增强普惠性，多采用间接优惠方式和逐步细化政策。

关键词：创新；研发；科技；税收政策

中图分类号：F275

文献标识码：A

文章编号：1007-7685（2015）05-0106-05

税收政策具有市场性、普惠性和确定性等特点，因而成为越来越多国家支持企业创新的政策工具。20世纪80年代以来，经济合作与发展组织（OECD）成员国企业研发支出中来自政府资金的比例从平均20%左右下降到7%左右，而以税收优惠为代表的税收补贴已成为多数国家补贴企业研发支出的重要方式。2011年，加拿大、韩国、日本、法国等11个OECD国家对企业研发的税收补贴总量已超过财政补贴总量。我国从2008年开始实施研发费用加计扣除优惠。随着我国科技体制改革的不断深入，研发税收优惠政策应更好地发挥其对创新资源的协调配置作用。

一、发达国家支持企业技术创新税收优惠政策的主要特点

（一）技术创新税收优惠政策的支持重点是中小企业

中小企业是推动国民经济健康发展的中坚力量，但由于其经营风险较高和信息不对称等问题，世界上多数国家都针对中小企业制定税收支持政策。其中，有关融资和研发活动的税收政策对中小企业创新的影响更直接。

1.科技型中小企业投资者可获得更大税收激励，优惠力度逐渐增强，条件逐渐放宽。第一，股权投资人可以获得更大税收激励。在企业创业初期，企业急需弥补资金缺口，许多国家设立“天使税制”，分担投资风险，补贴投资收益，以鼓励更多天使投资。具体优惠方式包括：一是不论投资成功与否，在投资环节对投资额给予税收抵免或抵扣，属于前端优惠。二是对股权转让环节产生的资本利得给予税收减免，属于后端优惠，仪对投资成功者提供优惠。三是对股权转让环节产生的资本损失允许抵扣资本利得或普通利得，不足抵扣部分还可向前或后结转。多数国家的“天使税制”通过不断修订、完善，逐步增强优惠力度、放宽享受门槛，以发挥更大的激励作用。如，日本的“天使税制”开始仅对投资损失允许跨年度结转优惠，实施效果不理想。虽然2000-2003年每年都有所修订，但仅针对股权转让环节的收益和损失，实施效果仍不理想。主要原因在于天使投资的回收期很长，对股权转让环节的这种后端优惠对投资者的吸引力有限。直到2008年，日本对“天使税制”进行彻底改革，增加投资额可在税前扣除的优惠内容，实施效果才明显改善。英国的企业投资计划（EIS）自1994年实施至今共进行11次修改，主要是增加优惠内容、加大优惠力度和放宽享受门槛。如，2011年投资抵免比率由20%升至30%；2012年，合格企业和个人投资者的门槛大幅放宽，包括企业股权融资前的总资产由不超过700万英镑提高到1500万英镑，融资后由不超过800万英镑提高到1600万英镑，全职员工由不超过50人提高到250人；个人投资者对一个公司的投资额由最多为50万英镑提高到100万英镑。此外，2012年，英国政府实施“种子企业投资计划”，对投资种子期企业的投资人给予投资额50%的税收抵免等更大的税收激励。第二，以知识产权入股的投资人可获延期纳税优惠。创新型初创企业在设立时经常发生主要创始人以专利等知识产权人股的情况，即技术入股。许多国家对技术入股个人取得的股权所得给予直到股权转让时才需纳税的延期纳税优惠。以美国为例，一人或多人以其符合条件的财产入股某一公司，并在人股后成为公司控制人，财产转让的收益（损火）视为零，即人股时不用缴纳个人所得税，直到下一个收益确认的事件发生时才需缴纳。其中，财产不包括服务、债权、现金、股票、其他有价证券和外汇等，但包括“知识产权”。

2.中小企业享受“加强”研发税收优惠。法国、英国、日本、韩国、澳大利亚、加拿大、荷兰等国对符合标准的中小企业给予“加强优惠”，主要表现在两方面：一是适用更高加计扣除比率或抵免比率。如，澳大利亚对年营业额小于2000万澳元的内外资企业发生的合格研发费用给予45%的税收抵免，大于2000万澳元的抵免比率为40%；法国对第一次申请研发税收抵免的企业，申请第一年抵免比率为50%，第二年为40%，第三年开始恢复到普遍的30%。二是应税收入不足抵扣或应缴所得税额不足抵免时，差额部分可在当年（或近几年内）获得现金形式的税收返还如，澳大利亚、英国、加拿大等国只对中小规模企业给予可返还税收。国际金融危机以来，许多国家进一步加大对中小企业的研发税收优惠力度。此外，降低享受优惠的门槛条件也是税收优惠的重要方式。如，2009年，澳大利亚将小企业营业额小于500万澳元放宽到2000万澳元，以使更多小企业享受更加优惠的研发税收优惠。

（二）从供给端政策扩展到需求端政策

对研发、投资等环节的创新税收政策都属于供给端创新政策，即激励研发投入、科技投资等供给的增加。随着创新模式和创新需求的变化，许多国家都从战略、政策框架上高度重视并积极推行需求端创新政策，其中包括需求端的创新税收政策。需求端创新政策指通过创新增加需求、改善促进创新吸收的条件和提高对市场需求的认知等途径，刺激市场的出现或重构新的市场，加速实现创新扩散。目前，需求端创新税收政策主要集中在节能和清洁能源等新兴领域。如，美国埘进行可再生能源投资或生产的企业，允许其从以下两种税收优惠中进行选择：一是项目投资额的30%可享受投资抵免。二是2.1美分/每千瓦时的生产抵免税收优惠。又如，比利时针对个人的节能投资，允许投资额的40%税前扣除，当年不能完全扣除的部分可以向后结转3年，但最高扣除额为2000欧元，太阳能投资最高扣除600欧元。

（三）政策普惠性强，多采用税收抵免、抵扣等间接优惠方式

从优惠对象看，多数创新税收政策适用对象普遍，可降低征管成本。如，绝大多数研发税收优惠政策适用于所有企业，只要研发行为符合条件就可享受优惠，并没有行业或技术领域限制。各国“天使税制”也都适用所有投资人，只要投资行为符合条件就可享受优惠，投资对象也基本涵盖所有初创科技型企业。股权激励税收政策也都以股权激励行为为着力点，并不特别针对某类实施主体或科技成果转化活动。从优惠方式看，多数创新税收政策采用税收抵免、加速折旧、加计扣除等问接优惠方式，企业（个人）只有新增有关投资才能享受优惠，税收成本相对较低，且针对性强，效率更高。但税率优惠方式是通过增加企业（个人）资本存量产生的未来税后收益流现值的方式，使纳税人获得额外收益，并且通常需要对优惠对象进行界定，征管和遵从成本都较高，针对性较差。

（四）政策设计精细并进行定期的政策评估和严格的税收征管

发达国家创新税收政策多数细化程度较高，并通过不断完善，增加可操作性和政策覆盖面。以英国的研发税收优惠政策为例，政府制定《税收意义上的研发含义指南》、《企业无形资产研发操作手册》、《资本补贴法案》等法律法规，对合格研发活动判断、可加计扣除的经常性研发支出和一次性摊销的资本性研发支出做出详细说明。而部分国家由于政策设计不能精准针对预期激励对象而终止实施，如荷兰、瑞典针对天使投资人的税收抵免优惠都因无法阻止热钱享受优惠而终止实施。此外，许多国家对政策实施效果建立跟踪和评估机制，税务等相关部门对外发布实施情况和政策评估报告，这也成为政策不断完善的基础。

（五）创新税收政策逐步覆盖创新链条主要环节

创新链主要由研发、商业化和市场化三大环节构成，每个环节需要不同创新主体参与。如，研发环节涉及产学研合作、技术交易、稳定的研发团队等子环节，商业化和市场化环节需要更多金融资本支持。其中，对研发环节的税收优惠已成为国外创新税收政策在创新链上的支持重点和争夺研发资源的主要手段。2000年以来，创新税收政策开始对研发子环节给予支持，同时扩展到商业化和市场化环节。

对产学研的支持主要通过加强研发税收优惠实现。如，法国规定，从2004年起，如果企业将研发项目转包给与其没有依存关系的公立研发组织、有权授予硕士以上学位的高等教育机构、科技合作基金、科研公立机构、经认证投资于研究领域的公共基金等，相关研发支出可按实际发生额的200%计人抵免额基数。

对技术交易给予支持的代表是欧洲从2000年后兴起的“专利盒”政策，即对技术交易所得给予所得税优惠。由于技术交易只有在研发成功时才能实现，而研发活动的结果可能面临失败。因此，“专利盒”政策在许多国家被定位为研发税收优惠政策的“衔接”政策。

股权激励税收政策面向所有企业和雇员，对高科技企业的稳定和吸引研发团队具有重要意义。以美国为例，限制性股票获得者可根据股票价值预期选择提前在授予日纳税；多种“税收意义的股权激励计划”可享受税收优惠，其中职工持股计划获得者可到股票转让时就全部转让所得缴纳资本利得税；“法定股票期权计划”获得者可享受延期纳税，但必须满足“被授予人自行权日起持有股票时间至少1年，自授予日起持有股票时间至少2年”等多项条件。

对商业化环节的支持主要体现在对天使投资等投资者的支持。日本在上世纪90年代中后期金融体制改革前，对中小企业初创期资金的支持主要是政府补贴，金融机构为企业提供低息贷款等，几乎不存在鼓励个人投资的政策措施。直到1997年，日本开始实施激励天使投资行为的“天使税制”。

对市场化环节的支持主要体现在对节能和清洁能源等新兴领域新产品销售的支持。如，2008年国际金融危机后，新能源领域的国际竞争加剧，比利时、德国等国家都对个人或家庭购置节能设备或环保汽车给予一定比例/数量的费用扣除或税收奖励。

（六）税收优惠强度持续增加

近年来，多数国家都开始实施研发税收优惠或大幅提高优惠力度，特别是对小企业。2008年国际金融危机后，美国、韩国、新加坡、爱尔兰、法国、荷兰、意大利、卢森堡、挪威、加拿大和澳大利亚等国家进一步加大研发税收优惠力度，以刺激研发投资，应对危机。如，2008年，英国研发费用加计扣除政策对中小企业允许的加计扣除率由原来的150%提高到175%，2011年提高到200%，2012年提高到225%；大企业的加计扣除率从原来的120%提高到130%。

二、我国支持企业技术创新税收政策存在的问题

近年来，我国已基本建立起覆盖主要创新主体和创新链主要环节的创新税收政策体系，激励力度较大，并发挥了积极作用。据估算，2013年，我国高新技术企业所得税优惠和研发费用加计扣除两项创新税收政策的税收减免额超过1200亿元，约占当年GDP的0.2%、全国财政科学技术支出的20%。可以说，我国创新税收政策的数量、税收补贴总规模和强度已居世界前列，但在支持结构、普适性、优惠方式、政策细节等方面的不足影响了政策效率。

（一）针对中小企业的创新税收政策缺失

科技型中小企业代表一国经济的新生力量、新兴业态、新经济增长点。税收政策的市场性和普适性有利于在更广的范围内利用市场机制调动金融等创新资源向中小企业聚集。与国外中小企业是创新税收政策支持重点不同，我国对中小企业创新无特别税收支持，创新税收政策的支持对象存在结构性失衡。如，高新技术企业所得税率优惠对象主要是快速成长的高科技企业，中小企业难以认定；处于初创期的中小企业盈利少甚至无盈利，研发费用加计扣除政策又无特别优惠，可获减税额有限；中小企业的长期股权投资者和技术人股者无特别税收激励，税负较高。

（二）部分政策普惠性差，激励效果有限

与国外创新税收政策多针对特定行为不同，我国许多创新税收政策存在领域、对象、时间等限制，普惠性差，未充分发挥税收政策优势，激励面收窄，激励效果有限。如，我国研发费用加计扣除政策规定研发项目必须满足一定技术领域或行业限制；风险投资70%税前扣除优惠的享受对象仅包括备案的创业投资公司，具有相同投资行为的其他投资者无法享受，且投资对象要求必须为通过认定的中小高新技术企业，并非所有科技型中小企业；技术转让所得税优惠允许的技术许可权转让必须是“5年以上全球独占许可权”；股权激励税收优惠不以股权激励行为为着力点，更强调实施主体，目前仅有科研事业单位人员和参加股权激励试点的高新技术企业雇员可以享受，但优惠力度有差异，且仅允许股权奖励这一种激励方式，不符合企业股权激励实际。

（三）优惠方式多为直接优惠且需政府认定，税收成本高

与国外创新税收政策多采用间接优惠方式不同，我国许多创新税收政策采用所得税率减免的直接优惠方式，且多需要政府认定。如，经过认定的高新技术企业、软件企业、动漫企业、技术先进型服务企业、集成电路企业等可享受15%或更低的企业所得税率优惠。但直接优惠方式税收成本较高、针对性较差，政策效率相对低，且认定条件越复杂，税收征管和遵从成本越高。

（四）部分政策细化不足

从我国现有创新税收政策看，部分政策细化程度不高，可操作性差，有的法规描述过于简单。政策执行中面临千差万别的细节问题，由于缺乏判断依据，带来相关部门的理解不一致、执行不一致，有的甚至无法落实。如，高新技术企业认定中部分认定指标核算与界定标准模糊，如“总收入”是否包括投资性收入等非主营业务收入、销售收入如何核算等都存在争议，在实践操作中留下较大模糊地带；技术咨询与技术服务享受增值税（原营业税）优惠缺乏操作细则，在执行中难以证明其与技术转让或开发有关，难以享受优惠；研发费用加计扣除政策对研发活动的界定过于抽象，又缺少细化的操作办法，税企认识差异较大，税务部门执行困难；虽然有些地方建立了税务与科技部门的联合工作机制，但大多程序复杂，执行标准不一；科研机构和高校转化职务科技成果以股权形式奖励技术人员，但获奖人申请个人所得税免税需提交的《出资入股高新技术成果认定书》依据的两个文件已经于2006年废止，根本无法获得。此外，我国没有建立对创新税收优惠政策的定期跟踪和评估机制，有关部门对税收补贴的规模、政策激励效果、企业在申请和获得减免税中遇到的问题等都缺乏准确判断。

三、完善我国支持企业技术创新税收政策的建议

我国政府科技管理职能正处于转变的过渡时期，随着我国科技体制改革的不断深入和市场经济逐步走向成熟，创新税收政策对创新资源的协调配置作用将越发重要。借鉴国外经验，应不断完善企业技术创新的税收政策，更好地发挥税收政策在激励企业技术创新中的作用。

（一）建立向中小企业倾斜的创新税收制度

建立支持中小企业技术创新的税收激励制度包括：一是提高中小企业研发费用加计扣除比率，如，在现有的150%基础上提高到200%，并对不足抵扣部分给予税收返还或允许无限期向后结转。二是对一定期限内投资科技型中小企业的所有投资者给予投资额70%的税前扣除，投资损失允许抵扣普通所得。三是允许技术人股个人延期到股权转让时纳税。四是允许科技型中小企业经营亏损向前结转3年或成立5年的企业亏损允许无限期向后结转等。

（二）进一步增强创新税收政策的普惠性

应增强研发费用加计扣除等政策的普惠性。具体措施包括：一是在研发费用加计扣除政策，取消研发费用加计扣除优惠的行业或领域限制。二是随着我国个人所得税征收方式由分类向分类与综合相结合的方向推进，建立促进风险投资的普惠性税收激励制度，对所有向科技型中小企业投资的投资者给予相同的税收激励，只看激励行为是否合格，不论投资者的性质特点，基本实现“税收中性”。三是对技术转让所得税优惠，取消技术许可使用权转让的时间和地域限制，对技术使用权许可与技术所有权转让采用相同的税收待遇。四是对于股权激励所得税优惠，对所有创新主体实施股权奖励的个人所得税延期到转让时纳税，同时，制定“可享受税收优惠的股权激励汁划”，对符合条件的股权激励计划给予优惠。

（三）逐步减少直接优惠，增加间接优惠

当前，我国处于创新型国家建设的过程中，存在很多创新领域的市场失灵领域，需要国家财税支持。我国已经处于经济由高速增长向中高速增长转变的新常态下，税收收入和财政收入的增幅必将随之下降。在财力紧张的情况下，原有粗放型优惠方式不宜持续，提升效率才是关键。因此，建议结合我国税制改革、税收征信体系的建设，尽快清理和规范直接优惠税收政策，可归并的归并，尽量改为以活动或行为为政策着力点并采用间接优惠方式，从而提高政策的针对性和实施效率。

（四）进一步细化政策实施细则，建立定期政策评估机制

针对我国部分创新税收政策实施细则不清的问题，建议出台更加细化的实施细则或指南，加强政策执行力，统一执行标准。此外，我国没有建立对创新税收优惠政策的定期跟踪和评估机制，有关部门对于税收补贴的规模、政策激励效果、企业在申请和获得减免税中遇到的问题等都缺乏准确判断。建议逐步建立对创新税收政策的定期评估机制，为政策完善提供依据。