基于AHP法的会计师事务所人力资源成本研究*——以北京地区为例

北京青年政治学院 张红琴

会计师事务所是一个典型的智力密集型行业，相对于其他以存货、机器设备、厂房等有形资产为成本主要构成的行业来说，会计师事务所的成本构成主要是人力资源。因此，会计师事务所要想成为行业中的领先者，就必须对其人力资源的投入进行有效的管理与控制。然而，与世界排名前列的会计师事务所相比，我国多数会计师事务所则

明显对人力资源的管理和控制的重视力度不够。

一、AHP法简介

层次分析法（AnalyticHierarchyProcess，AHP），是指对一些难以完全进行定量分析的复杂的、模糊不清的问题所采取的决策分析方法。该方法是由美国运筹学专家萨蒂（T.L.Saaty）教授于上世纪70年代初提出的一种灵活、简捷而又实用的多准则决策方法。AHP法的方法步骤如下：

（1）依据因素之间的逻辑关系，得到具有阶梯层次结构的分析模型。首先，对问题对象进行逐层分解，把最终要解决的问题确定为目标层（即最高层）；然后，把要决策的所有备选方案确定为方案层（即最低层）；最后，将介于最高层与最低层之间的其他因素皆可确定为准则层（即中间层）。

（2）确定成对比较矩阵，也叫判断矩阵。首先，需要对中间层的各因素对最高层的重要性进行一一对比，依据因素的重要性给予评定打分；同理，接下来对最低层的各因素对中间层因素的重要性进行一一对比，依据重要性给予评定打分，由此成对比较矩阵就构成了。

（3）进行层次单排序。首先，确定中间层各因素对于最高层的相对重要性权重，并按权重进行排序；然后，确定最低层各因素对于中间层有关联的某因素的相对重要性权重，并按权重进行排序。对于排序结果是否满意还需要一致性检验。是否通过一致性检验关键看一致性比率的大小，如果一致性比率小于0.1，表示通过，否则则表示没有通过。若没有通过一致性检验，还需调整成对比较矩阵的各因素，直到满意为止。

（4）进行层次总体排序。总体排序需要比较最低层因素直接对最高层因素的重要性，并且依据重要性给予评定打分并排序。需要注意的是，层次总排序也要做一致性校验。

二、会计师事务所人力资源成本AHP应用分析

（一）会计师事务所人力资源成本 会计师事务所人力资源成本是指为了发展和壮大会计师事务所，取得良好的社会效益和经济利益，实现自身目标而取得、开发以及使用人力资源等而付出的各项费用。会计师事务所的人力资源成本由四项构成，即取得成本、开发成本、使用成本和离职成本。

（1）取得成本。取得成本是指会计师事务所为招聘新员工而发生的费用，具体包扩招聘、选拔、录用和最终安置过程中所发生的费用。招聘成本是指会计师事务所为了吸引人才而支付的各种直接或间接费用，如委托招聘中介的佣金、广告宣传费、材料费以及招聘人员的薪金等；选拔成本是指在决定是否录用相关工作人员时而发生的各种支出，如笔试材料费、面试场地费等；录用成本是指事务所在录取新员工过程中支付的各项费用，如交通费、通信费、录用手续费等；安置成本是指会计师事务所为了安置新录用的员工而发生的费用，如为新员工配备的必需工作装备等。

（2）开发成本。开发成本是指会计师事务所为了提高员工的工作能力而对员工进行培训所发生的各项费用，具体说就是新员工入职培训成本、在职人员培训成本、员工脱产培训成本。新员工入职培训成本是指在新员工入职时，为了使新员工更好更快的适应工作所进行的上岗前培训而支付的各项费用，如新员工培训费、实习费、相关资料费等；在职培训成本是指事务所为了是在职或在岗人员获取新知识、新技能而支出的培训学习费用，如CPA考试培训费、继续教育培训费、材料费等；脱产培训成本是指为了使员工提高工作效率、更好地适应工作需求而允许其脱离岗位接受培训而发生的各项费用，如培训教材费用，培训学费等。

（3）使用成本。使用成本是指会计师事务所在日常工作过程中支付给员工的成本，包括维持成本、奖励成本以及调剂成本等。维持成本是指事务所支付给员工的工资、津贴以及各种福利补贴；奖励成本是指事务所由于员工的出色表现而给予员工的超额报酬；调剂成本主要是支付改善员工的工作、生活环境而产生的费用。

（4）离职成本。离职成本是指由于员工离开事务所而给事务所带来的各种损失，包括离职补偿费用、员工离职前的低效率工作和离职后职位空缺带来的潜在成本。

通过上述对会计师事务所人力资源成本构成的分析，可以建立层次分析结构模型图（见图1）。

图1 会计师事务所人力资源成本体系结构模型图

（二）构造因素判断矩阵 本文以北京地区部分会计师事务所人力资源成本构成资料为例，根据AHP法原理，自上至下，对每一层的所有因素相对于各自对应的上一层某一个因素的重要性进行两两比较，并且用1至9之间的不同数值进行打分。1表示两个因素的重要性基本相同，9表示重要性级别最高，3表示稍微重要，5表示重要性很明显，7表示非常重要，即1—9的重要性逐级增加；2，4，6，8的重要性分别介于上述两个数值之间。如先将B层的4个因素相对A层的重要性两两进行打分，得到B层对A层的重要性判断矩阵；然后，将C层各因素分别针对B1、B2、B3、B4的重要性两两进行打分，得到C层各因素对B层的重要性判断矩阵；最后，应用yaahpV6.0软件对各个判断矩阵进行计算，并得到一致性检验结果（见表1-5所示）。

表1 会计师事务所人力资源成本体系判断矩阵

表2 会计师事务所人力资源取得成本判断矩阵

一致性检验

表3 会计师事务所人力资源开发成本判断矩阵

表4 会计师事务所人力资源使用成本判断矩阵

表5 会计师事务所人力资源离职成本判断矩阵

（三）一致性检验及层次总排序 从表1-表5可知，B层对A层以及C层对B层的重要性判断矩阵的一致性比率均小于0.1，由此可以确定上述每个判断矩阵的一致性都是可以接受的。在上述计算结果的基础上，可以进一步计算出中间层B层的4个因素对最高层A层的排序以及最低层C层的13个因素对中间层B层4个因素的排序，最后可以得到总排序，也就是最低层C层的13个因素直接对最高层A层的重要性权重排序。会计师事务所影响其人力资源成本的因素总排序计算结果见表6所示。

表6 会计师事务所人力资源成本影响因素总排序

三、结论

根据会计师事务所人力资源成本体系的层次分析结构模型计算的结果，很容易确定影响会计师事务所人力资源成本的各个因素的相对重要性排序，依次为：使用成本（0.6049）、开发成本（0.2110）、离职成本（0.1187）、和取得成本（0.0655）。人力资源成本体系方案层的依次排序为：维持成本（0.4602）、入职培训成本（0.1298）、奖励成本（0.0953）、离职补偿成本（0.0815）、在职培训成本（0.0672）、调剂成本（0.0494）、录用成本（0.0401）、离职前低效成本（0.0221）、空职成本（0.0150）、招聘成本（0.0144）、脱产培训成本（0.0139）、选拔成本（0.0072）和安置成本（0.0039）。该排序基本上反映出影响会计师事务所人力资源成本的实际状况。虽然在各个影响因素中取得成本依然位于使用成本、开发成本和离职成本之后，但是由于事务所的业务已经从单一的传统审计业务转为向咨询服务、代理服务等多样化业务发展，招聘的人员也不仅局限于会计人员，其他经济类专业人员也不断加入到会计师事务所的队伍中来，因此对于员工在执业中所必须具备的知识和技能的入职培训在事务所中显得越来越重要，已经排到了仅此与维持成本的第二位。会计师事务所要想高水平、高质量地发展壮大，就必须拥有一批忠于事务所的会计从业人员和其他专业的从业人员，这就势必要求会计师事务所建立起一套科学、合理的奖励机制，因此奖励成本提升到了第三位。此外，由于会计师事务所是由高智力人员构成的，人力资源是其拥有的核心资源，因此员工离职需要事务所给予的补偿也较大，离职补偿成本位于第四位。

从上述分析可以看出，在会计师事务所的人力资源成本中，第一应该控制好使用成本，因为使用成本对事务所人力资源成本的影响最大，第二应该控制好开发成本，开发成本仅次于使用成本，第三应该控制好离职成本，最后需要控制好取得成本。因此，要想控制或降低会计师事务所的人力资源成本，提高事务所在行业中的竞争力，最有效的方法是控制或降低使用成本。而要想控制或降低使用成本，会计师事务所就必须先确定自身的目标定位和今后的发展战略，然后再确定相适应的人员需求，如事务所未来发展所需的人员数量、人员结构，人员的学历层次以及经验和技能等，使事务所的人才数量、质量、知识技能结构等正好能满足会计师事务所的未来发展需求，又不至于导致会计师事务所因人员空缺、闲置或不合适而造成的浪费。其次，应制定合理有效的激励机制，会计师事务所不同于一般生产性企业，事务所激励机制的重点应该着重于改善知识型员工的成长环境。

［1］德斯靳、曾湘泉：《人力资源管理》，中国人民大学出版社2007年版。

［2］张从军：《经济应用模型》，复旦大学出版社2008年版。

［3］倪涵：《会计师事务所人力资源成本和价值核算研究》，广东工业大学2010年硕士学位论文。