探索编制国家和政府资产负债表的若干思考

林忠华

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”、“改进预算管理制度”、“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。认真学习贯彻党的十八届三中全会精神，研究探索编制国家资产负债表和建立权责发生制的政府综合财务报告制度等改革，对于指导做好政府审计工作至关重要。

一、研究制定《政府会计准则》

目前，我国还没有比较完整的政府会计体系。从国外的经验看，一般而言，政府会计主要包括两个方面的内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。我国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的政府预算会计，尚未建立政府财务会计。我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。后两者比较能统一。而财政总预算会计的设计与后两者有很大的不一致。如何使三者有机衔接需要研究。如果政府会计实行权责发生制核算，必须处理好决算和预算的衔接。因为财务数据会根据权责发生制会计制度形成，而预算则是基于收付实现制的。在预算会计中，财政总预算会计不核算实物资产，只有资金收支、调拨和结余；政府的实物资产是放在行政单位会计中核算的。现行的预算会计制度相对于经济社会发展需要严重滞后，政府会计改革必须首先从改革预算会计制度开始。

完善政府会计制度，不仅是进行会计制度改革，更要有相关支撑和配套的法律、法规及制度作保障。美国、加拿大进行政府会计改革都首先制定了统一的适用于政府整体及其组成部门和机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。相较之下，我国推进政府会计改革的当务之急是建立和实施统一适用于行政单位、事业单位及其他政府组成主体的权责发生制政府会计准则。这两年随着预决算、“三公经费”的公开以及中央政府对地方债风险的越发重视，为未来政府财务会计的建立与权责发生制的引入提供了契机。没有科学的政府会计体系作为基础，地方政府债务风险的监控，以至于整个财政风险的监控都失去了判断的依据。所以，需要尽快推进政府会计改革，建立政府会计准则。建议有关部门制定出台《政府会计准则》，以规范权责发生制的政府综合财务报告编制工作。

二、加快政府会计的改革

要编制好政府资产负债表，前提条件是政府会计的改革必须要到位。完全脱离现有的会计系统，单独出一个所谓的政府资产负债表，所涉及的成本会很高；而要在现有的会计系统基础上做，就需要对会计系统进行优化。目前政府部门的核算基础是收付实现制，更关注于流量信息而忽视存量的信息，其必然的结果是政府财务报表中资产和负债反映的信息不充分。政府会计核算机制有四种方式，一种收付实现制，一种是权责发生制，还有两种是介于这两者之间的，称为更正后或修改过的收付实现制和更正后或修改后的权责发生制。我国目前的政府会计制度，既不是百分之百的收付实现制，也不是百分之百的权责发生制。进一步推进改革后，最后应该是更正后或修改后的权责发生制，而不会是完全的权责发生制。

目前如要生成权责发生制的政府财务报告有两种方式：一是平时的会计核算就采用权责发生制来计量，从而生成权责发生制的财务报告；二是平时的会计核算仍然采用传统的收付实现制的核算基础，期末通过分析和调整收付实现制与权责发生制的差异事项，生成权责发生制的财务报表。简言之，通过调表不调账的方式产生权责发生制的信息。美国、加拿大等西方国家政府会计改革的基本思路都是建立和完善独立于预算和预算会计系统的权责发生制政府财务会计和报告系统。即将财务会计和预算会计适度分离，提供两套信息，同时有一个调节表，把两套信息的差异通过调节表列示出来，并且两套信息都对外公布。

我国政府会计改革的首要任务和关键点，就是弄清楚收付实现制和权责发生制的关系。这两者不应是替代关系，未来的改革趋势不是权责发生制去替代收付实现制。收付实现制是适合预算会计的，它对预算资金收和支的来龙去脉的反映是比较清楚的。而权责发生制擅长对资金使用结果的控制。未来的政府会计系统将实行“双体系”制度，一个是财务会计以权责发生制为基础，一个是预算会计以收付实现制为基础。即便实现了完全的权责发生制，财务报表最后也有两套，一套是按照权责发生制编制的，一套是按照收付实现制编制的，后者有利于与预算管理的衔接。

政府会计改革提了很多年，实际取得的效果很少。在目前地方债的压力下，或许可以加速推动政府会计改革。现在关注地方债，不能只看资金的流量，不能只考虑现金流会不会断裂，它只影响短期的偿付能力，更核心的指标是资产负债率。短期内没有流动资金，并不意味着还不起债。是否有债务风险，需要看资产负债率，需要摸清资产底细。资产状况不是凭空估摸出来的，是通过会计核算体系得出来的：确定政府会计准则，把每一笔经济业务都计进去，通过会计核算，自动生成报表。要知道政府资产状况，需要政府资产负债表这个体系，而这个体系的基础是政府会计。

政府会计改革是渐进的。事业单位会计改革中的虚提折旧和虚摊无形资产是一次很好的尝试。政府会计不可能一次到位实现完全的权责发生制，但可以逐步过渡。为了更好地反映资产和负债，可以借鉴虚提折旧和虚摊无形资产的做法，对政府会计中的资产负债进行改革研究，从而使得资产负债更真实，同时支出和收入符合收付实现制。即通过一定的会计科目设置，使得资产负债核算是权责发生制的，而支出和收入是收付实现制的。这样资产负债真实了，收入和支出符合预算。

权责发生制的会计制度改革顺应了绩效管理的要求，权责发生制更强调资金使用效益，不用“为花钱而花钱”，将有助于改变饱受诟病的“年底突击花钱”局面。如果是收付实现制，年度拨款的钱到了12月31日没有花完，可能要么钱会被收回，要么影响下一年的基数。如果是权责发生制，这就不只是看现在，而是看全项目，但是这其中要配套中期预算的改革。看预算不只是看年度，还要看三年中期预算，这样看项目就会更清楚。权责发生制将更好地反映政府成本，但能否解决“年底突击花钱”的问题，还需要看资金是否会被要求当年花完。如果仍有进度要求，恐怕难以消解“年底突击花钱”的冲动。但通过良好的制度设计可以在一定程度上缓解这一问题。

政府会计制度的改革是一个系统工程，涉及确认范围、计量基础和报告类型等不同方面的改革，要做好统筹规划。由于政府债务种类复杂，在会计核算过程中需要合理的估算方法的支持，同时还需要充分考虑权责发生制的采用成本。在符合成本效益的原则下，结合不同债务的特点，逐步、有针对性地推进权责发生制。

三、严格界定资产负债表与表内项目的范围

我国政府资产负债表并不存在一个确切的定义，这是理论界和政策界的一个疏忽。究其根源，在于我国现行预算会计管理体制的僵化和过时所致。由于政府资产负债表没有一个确切的定义，这使得其覆盖范围也存在一些争议。政府资产负债表的覆盖范围是公共部门，一般包括政府、政府机构（例如铁道部）、政策性银行（国家开发银行、进出口银行和农业发展银行）以及国有非盈利性组织（例如国有医院、国有高校）等。

地方政府的资产负债表不仅应覆盖政府部门的资产，还应覆盖地方政府的全部下属法人，包括企业法人、事业法人、机关法人、特设机构等，最终形成县、（地）市、省三级政府财政部门出具的完整的地方政府财务报告。就全国改革方向而言，目前试编工作仅限于接受预算拨款的行政单位和事业单位，没有覆盖“企业化”的事业单位，也没有覆盖国有金融企业和国有非金融企业。从可操作角度考虑，可将各级地方政府所属政府部门、行政单位及其行政职能的派出机构（包括垂直管理的下属机构）、目前列入决算口径的事业单位纳入政府财务报告的具体列报范围。国有企业、未纳入决算口径的其他国有事业单位、有严格限定用途的基金等暂不纳入具体列报范围。

近年来，我国地方政府投融资平台数量和融资规模不断扩大，地方政府债务可能引发的风险受到各方的关注。建立规范化反映和披露地方政府财务状况的机制，是加强地方政府债务管理，防范财政风险的迫切需要。目前需要统计核实的政府负债有下列类型：第一，政府显性负债。从2008年底开始，我国一些地方政府已发放各种形式的地方债，这些显性债务并没有完整系统的统计数字；第二，乡镇的隐性负债。我国许多乡镇债务累累，日常运转难以为继，这些负债中的大部分没有被反映在乡镇的资产负债表中。第三，地方政府和行政事业单位积欠的工程款。近年来，一些地方政府和有关行政事业单位为了搞“形象工程”，举债上项目，积欠了大量施工单位工程款，这些负债也没有被如实反映在预算会计报表中。第四，地方政府的或有负债。当前，一些地方政府为企业或下属融资平台提供担保事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。

要编好政府资产负债表，还要区分清楚政府性债务和政府债务。目前政府下属的有公共投资消费性的事业单位和融资平台公司，从严格意义上说属于政府性债务，而非政府债务。对地方政府拥有的土地、自然资源、旅游资源、房产等可以纳入统计范围。此外，要做到准确有效，资金流量作为资产评估和洞悉财政状况的重要参数一般表现得比较清楚，这也是地方债务最基本的表现形式。应配套做好地方政府现金流量表，配附于相应的资产负债表。这个定期统计地方政府现金流动性的数据表，可以与地方政府资产负债表形成动静结合的评估体系，更全面地反映地方负债情况。

四、尽快编制国家和政府资产负债表

现在通过审计署组织的审计，地方政府性债务的情况已经清楚，但地方政府的资产情况还不清楚。资产情况不清楚，对风险的判断还会存在很多模糊的地方。就像企业一样，企业风险的评估要看资产负债率，是资不抵债，还是资产抵除负债以后富足有余。下一步，要进一步摸清楚地方政府的资产情况，并让地方政府编制资产负债表，这对控制债务的风险和整个财政风险会打下一个很好的基础。

怎样才能够保证债券的发行是安全的？现在最首要的就是要构建、编制我国地方政府的资产负债表。让地方政府的财政预算更加透明，这样也有利对它进行信用评级。针对那些债务情况比较严重、还款能力差的地方政府，不应该允许它过度放债。而对于财政状况比较好，经济发展比较好的地方政府，也可以量力而行。总体来讲，我国政府应该建立统一的、政府性的债务管理制度，对政府的财政预算、债务预算进行更加明细化的归类，或者叫归账、分类管理。针对一些还款困难或者债务性风险、违约率风险比较大的地方政府，应当重点加强检查。在这种情况下，我国地方政府的资产负债表实际上是整个构建大的风险管理的前提或基础。

国家和地方政府资产负债表，被认为可以摸清“家底”，提高财政管理透明度；可以分析政府资产与负债的结构、比例、期限，揭示政府债务风险；可以借由资产负债表的可持续性保证经济发展的可持续性。有关部门应通过拟定并颁布相应的制度，明确编制国家资产负债表的部门、编制时间、编制政策，明确资产负债核算概述、资产负债表编制方法、资产负债核算指标解释等，使这项工作制度化、程序化和规范化。在资产、负债的分类设置上，可根据国家实际情况，区别并创新设置资产、负债分类，以达到国家资产负债管理目的。对非经营性资产还可以细化为公益性资产、行政事业办公性资产、国有企业非经营性资产等。首先应该从整体开始资产负债表的编制，然后推进到每个部门。全国的资产负债表是中央和地方的汇总，所以中央和地方都需编制资产负债表。资产负债表包括的资产范围很广，比如基础设施、文物、自然遗产、办公资产等。应当先从办公资产开始编制，再逐步扩展范围。政府资产负债表中的资产一般分为两个部分，一部分是实物资产，一部分是经营资产，包括持有的股权以及其他一些权益。按形态可以分有形的和无形的，按目的可以分经营的和非经营性的。在定期编制国家资产负债表的基础上，还要建立多维度、多角度的精细化国家资产、负债分析体系，并结合国家财政收支预算，制定财务模型，做出精细的分析报告，为国家拟定相关政策提供科学依据。

五、地方政府应当公布资产负债表

通过资产负债表引入一系列债偿能力指标有几个好处：一是这些指标可用于判断当期政府债务风险；二是可以提供未来政府债务可持续性的分析；三是可以帮助判断预算的赤字（增加政府的净负债）对政府偿债能力的影响；四是可以帮助判断资产的下降（比如土地卖掉或价值缩水后）对政府今后偿债能力的影响。我国的地方政府应该编制和公布资产负债表，作为其增加透明度、防范财政风险的一项重要改革。在构建地方政府资产负债表过程中，一些城市可以先试点起来。如果公布出一张相对比较健康的资产负债表，其实可以显著降低地方债的融资成本，尤其是证明相关城市在长期上有更强的支付与偿还能力。同时，它还可以提高财政与政府的透明度，有利于社会公众对财政问题的了解，有利于人大在预算制订过程中发挥更大的监督作用，也有利于推动政府预算管理的法制化进程。

如果地方政府的资产负债表做出来了，就可以根据地方政府的资产负债表给出的存量指标，更加科学地提出三年到五年期的滚动预算，使财政工作更加科学有效地推进。在资本市场发展和金融工具完善方面，如果独立发行市政债，不但可以解决资金问题，还可以通过市政债来进一步完善债券市场和金融工具。

上海是我国较早实践政府资产负债表的地区之一。上海将“建立政府财务报告制度，试编政府资产负债表，建立健全管理规范、风险可控、成本合理、运行高效的地方政府举债融资机制，切实发挥政府债券在支持和促进上海‘十二五时期经济社会发展中的重要作用。”上海已开展并完成市级政府权责发生制政府综合财务报告和政府资产负债表的试编工作。上海可以率先试点公布政府资产负债表。事实上，过去五年中，如果光看经济增速的排名、财政收入占比，上海的数据都出现了一定下滑，而地方政府资产负债表可以提供一些内涵式和质量性的指标。同时，地方政府的资产和负债情况的公开，或有负债的披露，本身就可以改善上海的投资环境，加快上海国际金融中心建设。

六、发挥政府资产负债表对中长期财政的预测作用

政府资产负债表试编过程中的最主要原则是更全面反映地方政府的财政形势，是为了服务于财政管理体制改革的整体需要，并非单独着力于加强地方政府债务管理。截至目前，所有的试编地区都未对外公布政府资产负债表。预计“十二五”末期时机成熟时，有关部门和地区会有较明确的说法，使资产负债表与各地区财政形势的总体判断基本相符，并形成长效约束机制。

事实上，社会公众关注的不仅仅是一纸政府资产负债表，更关注对资产负债表的分析，以及其所反映的相关问题。目前一些地方政府陷入债务泥潭，而一些地方政府正在试编资产负债表，以方便评判地方举债能力。就具体的风险而言，在未来一个相当长时期内，我国发生主权债务危机的可能性极低，但是，包括养老金缺口在内的或有负债风险需要引起警惕。我国国家资产负债表的近期风险体现在房地产信贷和地方政府债务上，中长期风险则为对外资产负债、企业债务和社会保障资金欠账。债务本身不是问题，关键是债务的风险问题。在市场经济条件下，各级政府总是会有债务。我们的目标不是消除债务，而是把债务用好。同时，把债务的风险控制在地方政府可承受的范围之内。这样，债务就可以进入良性循环。积极推动地方政府编制资产负债表，这对于控制债务的风险和整个财政风险将起到基础性的作用，意义非常重大。

土地储备和地方国有资产是地方政府资产的主要来源，银行贷款则是地方政府负债的主要渠道。目前尝试编制的政府资产负债表只限于行政事业单位，今后应当包括企业化管理的事业单位、国有金融企业和国有非金融企业，这几块加起来也称为公共部门。为公共部门的每一部分都编制资产负债表，这样分子部门编制的地方公共部门资产负债表可以帮助政府判断债务产生的来源；哪些子部门是可以有利润来源和现金流入来支撑债务，从而把金融和债务关系看得更清楚。除了编制所谓“静态”的资产负债表外，政府还要提供滚动的长期财政预测，也就是除了资产负债表中资产负债的存量之外，还要提供未来几年的财政预算收入和支出部分。在当年资产负债表上还可以增加预测未来几年的资产负债，尤其重要的是未来的负债水平。这用于辅助滚动的长期财政，将预测从三年推广到五年，甚至更长。通过中长期的财政收支预测，可以建立各个不同的预算之间的关系，从而判断在政策上某一本预算是不是能持续。如果这一本预算不能持续，是不是需要另一本预算中的资产来加以弥补。在这个基础上，可以帮助政府未雨绸缪地采取一些防范长期财政危机的改革措施。

七、加强对政府资产负债表的审计监督

审计机关要通过“同级审”和“上审下”相结合的方式，对政府资产负债表进行审计监督，重点对地方政府公布的资产负债表的偿债能力数据进行真实性审计。政府资产负债表审计要按照“摸清底数，反映问题，揭示风险，提出建议”的总体思路，实现以下工作目标：通过审计，摸清政府性债务的规模、结构及增减变化情况；客观反映和评价政府性债务资金在支持经济社会发展、改善民生等方面发挥的积极作用，以及有关部门和地方政府在完善政府性债务管理制度，积极稳妥处理存量债务，严格控制新增债务，清理规范地方政府融资平台公司等方面采取的措施和取得的成效；发现政府性债务举借、管理和使用中出现的新情况和新问题，揭示债务风险隐患；摸清财政结余资金、留存未用资金的规模、结构、分布以及存储等情况；提出促进加强政府性债务管理，有效防范和化解潜在风险，清理压缩财政结余、结转资金，促进盘活财政存量资金，保障经济持续健康发展的意见和建议。

政府资产负债表审计内容和重点：一是政府性债务规模，以及债务人、债务来源和债务资金投向等结构情况。二是政府性债务管理情况。政府性债务管理制度是否健全，是否明确归口管理部门，财政部门《地方政府性债务管理系统》数据是否真实、完整，风险预警和控制机制是否建立完善。是否按照国务院要求清理规范地方政府融资平台公司，有无将机关办公楼、学校、医院、公园、市政道路等公益性资产和储备土地等作为资本违规注入融资平台公司，注入融资平台公司的土地有无经过法定出让或划拨程序，以出让方式注入土地的，融资平台公司是否足额缴纳土地出让收入等。三是政府性债务举借情况。有关单位在政府性债务举借过程中，有无以虚假或不合法的抵（质）押物、高估抵押物价值违规贷款，弄虚作假发行企业债券和中期票据等债券的问题；各级政府及其全额拨款事业单位有无违规提供直接和间接担保等问题；乡镇政府有无违规举借政府性债务的问题。重点关注有关单位有无以信托融资、融资租赁、集资、回购（BT）、垫资施工、延期付款，以及向非金融机构和个人直接借款、以个人名义借款等方式举借政府性债务、提高融资成本等情况；融资平台公司有无违规通过财务公司、信托公司、基金公司、金融租赁公司、保险公司等举借政府负有偿还责任的债务，有无违规承诺将储备土地预期出让收入作为偿债资金来源等。四是政府性债务资金使用情况。有无违反国家产业政策，将政府性债务资金违规投向“两高一剩”（高耗能、高污染、产能过剩）行业，违规进入资本市场、房地产市场，投资建设“形象工程”、楼堂馆所，未按合同规定用途使用债务资金等问题，有无债务资金闲置浪费等问题。五是本级财政和预算部门、单位结余资金，留存未用资金，包括预算净结余资金、预算结转类资金、各类财政专户结存资金，以及其他财政存量资金的规模、结存期限结构、项目构成、资金结存形态等情况。重点关注财政资金有无长期沉淀、闲置，未发挥应有的效益，以及财政管理不细化、预算编制不科学、预算约束软化、公共资金管理效率低等问题。

审计中要注重分析研究，提升审计成果的质量和水平。一是运用负债率（年末债务余额占GDP的比率）、债务率（年末债务余额占当年综合财力的比率）、偿债率（当年偿还债务本息占当年综合财力的比率）等指标，分析政府性债务的风险情况。二是运用债务率、偿债率、逾期债务率（年末逾期债务额占年末债务总余额的比重）和借新还旧率（举借新债偿还的债务本金占当年偿还债务本金总额的比重）等指标，对比分析政府性债务风险的增长变化情况。三是分析以土地出让收入为偿债资金来源的债务规模及偿债风险变化情况。四是分析公路等交通运输行业和地铁等市政建设项目的债务规模及偿债风险变化情况。五是分析地方政府融资平台公司的资产质量、财务状况、盈利能力和偿债风险变化情况。六是从不同的结存期限、预算内预算外、财政部门和预算单位、不同的结余构成等角度，分析财政存量资金的规模、结构、分布以及存储等情况。

（作者单位：上海市审计局）