关于可供出售金融资产减值损失的探讨

摘 要：在社会主义市场经济环境下，金融类企业得到了快速的发展，其中关于可供出售金融资产的相关问题也得到了广泛的关注。在对其计量过程中，要结合公允价值，此时，如果公允价值出现变动，则要对其资产减值损失进行计量确认，在此基础上，才能够保证计量的准确性。在进行减值计量时，权益工具投资和债券工具投资的处理标准和方法与价格回升是不相同的，这就导致计量工作中存在一定的问题。因而，本文主要研究了可供出售金融资产的减值损失，在简单介绍了可供出售金融资产的概况之后，指出它在减值损失计量中存在的一些问题，并对此提出了几条具有针对性的建议，旨在促进计量高效性的增强。

关键词：可供出售金融资产；减值损失；公允价值

企业会计工作的开展要以现行会计准则中的规定来进行，企业在发展的过程中，会进行股票投资和债券投资。从管理人员的实际需求的角度，在对其进行初始确认时，可以把它们看作是可供出售金融资产，与此同时，它的计量也要在资产负债表中体现出来。由于股票投资和债券投资在进行计量时，采取的会计处理方法和标准不相同，这就给实际的计量工作带来一定的难度，随之就会出现一系列问题。因此，本文通过对可供出售金融资产减值损失的研究，提出了一些有利于企业的可持续发展的建议。

一、可供出售金融资产的概况

1.可供出售金融资产含义及分类

可供出售金融资产含义：可供出售金融资产主要指非衍生金融资产，如果金融资产出现变化，损益计入当期，此时它不需要公允价值计量，可以称之可供出售金融资产；在市场中，企业对股票、债券与基金等进行了购买，但三者未在公允价值计量范围内，此时也可以称之为可供出售金融资产；而对于哪些没有报价的金融资产，则要由管理者来决定它是属于哪类金融资产。

可供出售金融资产分类：它的类型主要有两种，一种为可供出售權益工具投资，例如：股票；另一种为可供出售债券工具投资，例如：债券。关于二者的会计核算存在较大的差异，主要体现在核算方法与核算标准两方面。在对这两类可供出售金融资产的价值损失进行计量时，尽管各自有各自的计量方法，但还是要根据一定的会计处理原则来进行计量，以便于保证计量的准确性。

2.可供出售金融资产减值损失的确定

一方面，在股票方面的确定。首先，要确定其初始投资成本，这是进行资产减值损失确定的基础之一。在选择初始投资成本时，主要依据可供出售股票投资的计量方式，即公允价值来实现计量的。在对股票投资进行减值测试时，企业在取得该股票投资之后，由于其账面价值中已包含了公允价值变动产生的影响，而且在一般情况下，如果企业的金融资产用公允价值来计量，这时是不需要对该金融资产计提减值准备的。但是当前的会计准则已经对金融资产发生减值的主要条件做出了明确的规定。在资产负债表日，如果可供出售股票投资出现减值，公允价值的价值则会丧失，这样一来，公允价值就会出现变动，对于这些变动，要对其进行有效的解决，在资产减值损失中计入；而对于剩下的减值额，留做备用。基于这一点，初始投资成本便成为了确定可供出售股票投资减值损失的前提条件。其次，可收回金额。可收回金额是用可供出售股票投资的公允价值减去处置费用后得到的净差额。在金融资产的初始确认结束后，便能够预计金融资产未来的现金流量。实际发生的、会对其产生影响的，并且这种影响可以被可靠计量的事项就是客观依据，这个依据就证明了金融资产将会发生减值。基于此，确定金融资产是否发生减值的重要的依据便是可收回金额。此外，在对可供出售股票投资的未来现金流量的现值进行预计时，存在折现期的确定、转让价格的确定及预期股利回报的不确定性这三个难题，由于这三个问题解决起来非常的困难，因此，就采用可回收金额来对未来现金流量的现值进行预计，而这也符合会计准则中的规定。

另一方面，在债券方面的确定。首先，摊余成本。对于可供出售债券投资来说，在初始取得、持有期间与到期投资方面，其会计核算具有相同性，但在后续计量方面，其会计核算存在明显的差异。在后续计量过程中，其计量开展的依据为公允价值，此时，如果当公允价值发生变化，其相关的内容也将出现变化，进而需要对相关的内容进行优化。对于持有期的可供出售债券投资来说，会有一定的利息收入，在对其进行计算时，用摊余成本减去实际利率。与此同时，在资产负债表日，用公允价值对其进行计量，这样一来，该资产的摊余成本、账面价值就有可能不相同，而此时的账面价值则主要是通过摊余成本与公允价值变动的加减来确定的。其次，企业会计准则对可收回金额的定义为：公允价值与处置费用的差额，同时它又是指金融资产预计未来现金流量的现值。对于可供出售债券投资来说，哪种定义的可收回金额比较高，就选择哪种定义。

二、可供出售金融资产减值损失核算存在的问题

1.摊余成本含义的不确定性

关于可供出售金融资产进行计量时，会利用公允价值来进行。当期间内的价格在正常的范围内波动时，此时对于投资企业而言，其未来投资收益和现金流入均不会出现变化。因此，在确认其利息收入时，摊余成本与初始确认时是相同的。通过摊余成本减去实际利率，计算出当期的收益，随后，进行账面价值的确定。在确定时，要对公允价值的影响实施相应的账务处理，这一时期的摊余成本概念还是比较清晰的。如果可供出售金融资产的价值出现减少时，在此基础上，直接关系着投资收益，因此，在确认过程中，要对其影响给予高度的重视。在实际计算过程中，由于可供出售金融资产选用的公允价值是在对其进行减值之后的价值，同时，摊余成本就是减值公允价值，因此对摊余成本的定义具有不确定性。也就是说，当价格在正常的范围内波动时，账面价值或者公允价值均不是摊余成本，但是发生减值损失之后，账面价值（公允价值）就是摊余成本。

2.减值核算具有较强的依赖性

企业在进行对外投资时，如果是债务性投资，在进行减值核算时，就需要应用大量的假设条件。对于大多数企业来说，债务投资所带来的减值损失的情况比较多。在未来的期间内，可能是本金不收或少收；有可能是利息少收或者不收；也有可能是这两者均少收或者不收。因此，在进行减值核算时，就必然在合理判断的基础上进行假设。在会计准则中规定，当利用实际利率法时，初始确认时的实际利率也需要进行假设，也就是说，无论市场发生何种变化，初始确认时的实际利率不发生变化。在实际的减值核算中，无论产生减值的原因是什么，均假设应收利息不发生任何变化，这样一来，在进行减值核算时，信息的真实性是无法保证的，而且会计人员所具进行核算量也非常的大。对于发生减值的客观依据，在会计准则中已经做出了明确的规定，但是在实际的实施中，判断难度非常大。

3.计提和转回处理不适应性

对于可供出售权益工具的数额，要将其记录在资本公积账户中。如果出现减值，则要设置新的、独立的账户，这样一来，便可以呈现资产减值时出现的损失金额，随着投资情况的好转，价格会出现回升，不过，转回的减值损仅能够在账户中进行结转。这种处理方法有利有弊，利是将认为操作利润的可能性降至最低，弊是处理的结果出现不相同的情况，同时所者权益金额会发生频繁的变动。权益工具被出售之后，卖出的金额总数会进行转出处理，将其记录在投资收益账户中。在企业经营过程中，财务报表有着非常重要的意义，企业需要要将其定期的提供给外部，并且在提供的财务报表中必须要包含所有者权益变动表，基于这一系列的要求，就使得所有者权益变动表中的相关内容具有的较差的可适应性，进而相关内容也缺少一定的高效性。

三、改进可供出售金融资产减值损失核算的建议

1.可供出售债券投资及股票投资减值损失的转回

第一，在股票方面的转回。根据有关规定，当可供出售权益工具出现减值损失时不能通过损益转回。会计准则中规定，应该转回的减值损失一方面要对公允价值变动账户中的余额进行恰当的调整，另一方面，还应将其记录在其他资本公积账户中。在当期损益中，是不允许计入可供出售股票投资减值损失的转回的。基于此，在进行减值损失转回时，不需要限制转回的金额，也就是说，在未来的期间内，发生减值的可供出售股票投资的价格出现了回升，并且回升与初始投资成本相比，前者偏高时，此时要对减值损失展开转回确认，与此同时，当公允价值上升时，要关注资产的价值，要根据其变化展开相应的确认。另外，减值损失转回时需要注意的是，当减值损失轉回金额确定时，当期期末所应比较的两个价值为公允价值和账面价值，而非可收回金额和账面价值。

第二，在债券方面的转回。当确定完可供出售债务工具的减值损失后，在会计期间内，如果可供出售债券的公允价值上升，并且这种上升与原减值损失确认后的事项有一定的关系，这时候就要对债券的减值损失确认进行转回，并将其呈现在当期损益账户中。由此看来，在进行可供出售债券投资减值损失转回时，转回的金额是有限制的，金额要在原确认减值损失的范围之内。对于减值损失转回的金额，在进行具体的确定时，比较的两个价值为摊余成本和可收回金额。且由于选择的是期末时的价值，因此在摊余成本和可收回金额之间就会存在一定的差额范围，当减值损失转回在这个范围中时，公允价值变动账户中的余额需要进行调整，同时，将已经确认的减值损失进行冲销处理。

2.公允价值变动和减值损失二者的区分

利用公允价值来计量可供出售金融资产也是其会计核算中最为突出的特点。当前的会计准则已明确规定，在核算可供出售金融资产时，需要设置可供出售金融资产账户。在账户中，其前提条件为可供出售金融资产的相关内容，在此基础上，对子账户进行设置，以便于保证各种明细的会计核算能够计入相应的账户中。在资产负债表日，当公允价值出现变化或发生减值损失时，会计核算之后的金额均要记录在公允价值变动账户中。实际上，这种计入方式缺乏一定的合理性，应该再设置一个总的账户——可供出售金融资产减值准备，这样一来，当可供金融资产的公允价值出现变动时，就记录在原来的公允价值变动账户中，当发生减值损失时，就记录在新设置的账户中，从而保证二者的核算分开进行。

3.可供出售金融资产减值的会计核算的重点为基本准则

对于可供出售金融资产的会计核算，无论是准则，还是相应的指南，均是通过文字来进行说明，对于具体的实例或者具体的账务处理过程，均没有任何的收录。这些准则与指南中存在的缺陷，在《企业会计准则讲解2008》中进行了一定的调整，但是所收录的实例和账务处理过程仅仅是针对可供出售金融资产的会计核算，而在公允价值变动、可供出售金融资产的出售等环节上的减值会计核算方面的知识和实例还比较少，而且从拥有的文字说明和解释上来看，内容是非常简单的，详细性不足，而且指导性也不够，这些将在很大程度上影响可供出售金融资产减值核算的准确性。因此为了保证可供出售金融资产减值会计核算的准确性，就需要完善准则、指南及解释的内容，同时，对于比较容易弄混、不易理解的重点问题，要保证划分标准具有较强的严格性，另外，还要完善实例和账务处理过程，从而有效的增强准则的指导性，真正的发挥准则的作用，在此基础上，可供出售金融资产的会计核算工作质量得到了可靠的保障。

4.加强会计核算与会计准则体系的协调性

我国的会计准则体系主要包含四大部分内容，第一部分是基本准则，起着统领性的作用，有效的规范了会计假设、会计要素的确认、计量等，为会计实务问题的处理提供规则或者原则；第二部分是具体准则，明确规定了企业发生的交易和事项的会计处理工作；第三部分是会计准则应用指南，主要作用就是细化具体会计准则；第四部分是会计准则解释，在会计准则实施的过程中，会遇到多种多样的问题，会计准则解释的功能就是针对问题作出合理的解释。会计准则体系所具备的专业性非常的强，而且也比较复杂，在对可出售金融资产进行会计核算时，要在会计准则体系的指导下来进行，因此，要保证会计核算工作与会计准则体系之间具有比较好的协调性。另外，会计准则体系中的四大部分内容也要具备协调性，从而保证在进行可供金融资产会计核算时，会计核算工作能够在科学的指导下进行。

综上所述，本文主要研究了可供出售金融资产减值损失的相关内容，其中最为关键的内容为可供出售股票投资和可供出售债券投资的减值损失。当发生减值损失时，这两种类型的可供出售金融资产的确定基础是不相同的，可供出售股票投资的减值损失确定基础为初始投资成本和可收回金额，而可供出售债券投资的减值损失确定基础为摊余成本和可收回金额。但当前，在对可供出售金融资金的减值损失进行核算时，还存在着一些问题，比如：摊余成本含义的不确定性、减值核算较强的依赖性与计提和转回处理不适应性等，根据此问题文中提出了几点建议，相信，在各个措施落实的基础上，可供出售金融资产的减值损失核算工作的准确性及可靠性都得到有效的提升。

参考文献：

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作者简介：陈姣（1993- ），女，安徽省安庆市人，大学本科学历，财务管理（法务会计方向）专业