浅谈合并会计报表中递延所得税的处理

刘秀梅

摘 要 合并会计报表是由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表编制的综合反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。在企业合并中由于存在企业会计准则与税法对企业合并的划分，也就存在了递延所得税，在合并会计报表中对递延所得税的处理是一个难点。本文从合并会计报表出发，探讨企业合并中递延所得税的会计处理问题。

关键词 会计报表；递延所得税；企业

一、同一控制下企业合并递延所得税的会计处理

（一）控股合并（税法称股权收购）

根据企业合并准则规定，同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资，其账面价值为合并方在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额。根据财税[2009]59号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的长期股权投资的计税基础不同。

1.应税合并

在应税合并情况下，长期股权投资的计税基础按合并日被收购股权的公允价值确定，长期股权投资的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。

2.免税合并

在免税合并情况下，长期股权投资的计税基础按被收购股权的原有计税基础确定，通常为被合并方股东的原始投资额，由于被合并方股东的原始投资额与被合并方所有者权益账面价值一般不相等，长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异。

（二）吸收、新设合并（税法称合并）

根据企业合并准则规定，同一控制下企业吸收、新设合并中取得的资产、负债，其账面价值为该资产、负债在被合并方的原账面价值。根据财税[2009]59号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的资产和负债的计税基础不同。

1.应税合并

在应税合并情况下，合并方接受被合并方资产、负债的计税基础应按其公允价值确定，因此合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础之间通常存在暂时性差异，该差异应确认相应的递延所得税。确认的递延所得税调整资本公积或留存收益。

2.免税合并

在免税合并情况下，合并方取得被合并方资产、负债的计税基础应按其在被合并方的原有计税基础确定。由于合并方取得被合并方资产、负债的账面价值与计税基础均为被合并方的原有数据，其暂时性差异及相应的递延所得税合并前已在被合并方的账簿及报表中确认，合并时不会产生新的暂时性差异，因而也不需确认新的递延所得税。但如果被合并方在合并前有可以结转以后年度弥补的未弥补亏损，并确认了相应的递延所得税资产，合并方应根据税法允许的可由合并方弥补的被合并方亏损限额调整被合并方原已确认的递延所得税资产。

二、非同一控制下企业合并递延所得税的会计处理

（一）控股合并（税法称股权收购）

根据企业合并准则规定，非同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资，其账面价值为合并方发生的实际合并成本。根据财税[2009]59号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的长期股权投资的计税基础不同。

1.应税合并

在应税合并情况下，长期股权投资的计税基础按合并日被收购股权的公允价值确定，长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常不存在暂时性差异，因此合并方的个别报表不需要确认递延所得税。但合并日编制合并报表时，根据企业会计准则的规定，首先将被合并方个别报表上可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后再抵销合并。将被合并方个别报表上可辨认净资产的账面价值调整为公允价值后，因被合并方资产、负债的计税基础不变，由此产生的暂时性差异应确认相应的递延所得税。企业合并成本与被合并方调整递延所得税后的可辨认净资产公允价值之间的差额确认为商誉或留存收益，在合并报表中列示。

2.免税合并

在免税合并情况下，长期股权投资的计税基础按被收购股权的原有计税基础确定，长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异。

（二）吸收、新设合并（税法称合并）

根据企业合并准则规定，非同一控制下企业吸收、新设合并中取得的资产、负债，其账面价值按其公允价值确认。根据财税[2009]59号文件规定，合并企业应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的资产和负债的计税基础不同。

1.应税合并

在应税合并情况下，合并方接受被合并方资产、负债的计税基础应按其公允价值确定，因此合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础之间通常不存在暂时性差异，无需确认递延所得税。企业合并初始确认的商誉，产生的暂时性差异，按所得税准则规定不确认递延所得税。

2.免税合并

在免税合并情况下，合并方取得被合并方资产、负债的计税基础应按其在被合并方的原有计税基础确定，因此合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础之间通常存在暂时性差异，应确认相应的递延所得税。确认的递延所得税调整商誉或营业外收入的初始确认金额。

综上所述，企业合并日是否需要进行递延所得税的会计处理，要结合企业合并方式、企业合并类型、企业合并的税务处理规定以及合并方管理层的意图等具体合并环境进行具体分析。