餐饮业“营改增”的税制安排难点探讨

张旭存

在我国的现行税制体系中，并行着两个一般流转税税种即增值税和营业税。前者主要适用于制造业，后者主要适用于服务业，两税种在税收收入中占有很大的比重。尽管可以在税制设计上按照彼此照应、相互协调的原则来确定税负水平，但在实际运行中，两个税种一直难免税负失衡。前者不存在重复征税现象，因而税负相对较轻。后者则有重复征税现象，因而税负相对较重，由此而造成的制造业与服务业之间的税负水平差异，以及在整个流转环节中的重复征收，营业税和增值税分立并行日渐显现出内在不合理和缺陷。营增改是国家税务新出台的关于营业税改增值税的一项税收政策，营改增改变了各个企业、个体经营户的税制安排，增加了一些难点，具体包括:征税对象与税目划分的难点、税负变化与税率选择以及税收增管难度。很多企业面对营改增制度的实施显得非常不适应，餐饮业就是其中的代表之一。

一、餐饮业“营改增”的税制安排难点探讨

餐饮业的经营模式是多样化的，根据不同经营模式，其“营改增”的税制安排也各有差异，应营改增税制要求，餐饮业需要在多方面做出改善，因此，营改增制度的实施给餐饮业的税制安排带来了一定的难度，具体有如下几点:

(一)餐饮业“营改增”后的征税对象与税目划分的难点

我国餐饮业的经营模式主要分为兼营模式、独立经营模式、单位内部餐饮服务机构(学校食堂、政府食堂)三种模式，营改增制度的征税对象涵盖了以上三种任意一种存在于中华人民共和国领土中的餐饮机构或餐饮劳务，例如对食物进行烹饪、调制和出售。

征税的税目则具体为某一物品、行业或者项目，税目是征税对象的具体划分与细致划分，它是营改增制度下确立税率的主要依据。营改增制度下，餐饮业的增值税税目划分与餐饮业的经营性质、经营形式、经营模式以及盈利模式和盈利幅度息息相关，一般来讲，性质相同、积累水平相近的餐饮机构或餐饮劳务属于同一类税目。

我国餐饮业的经营形式纷繁复杂，有正餐、快餐、冷饮业等多种经营和服务模式，营改增制度实施以后，餐饮业的增税对象和税目的划分、确立就成为了难点，对如此复杂的餐饮业进行划分是一项非常庞大的工程，随着社会的发展，餐饮业的性质和类型也在不断的增加。从一些调查数据来看，虽然每一个子行业的主营业盈利几乎都保持在同一水平线，但是不同类型的餐饮服务却一直处于变化当中，诸如冷饮业等行业的利润已经逐渐地高于了正餐行业，因此，在设置征税税目的时候需要对不同的餐饮业进行划分，才能够达到公平、公正的要求。

(二)餐饮业“营改增”后税负变化及税率选择的难点

一般来说，餐饮业投入产出关系表现为:总产出等于总投入。餐饮业属于服务行业，因此，它的总产出计算方法可使用销售收入法进行，即=为:总产出=销售收入+存货增加，但是根据相关的数据统计，餐饮业固定资本总额与存货增加额度均为零，由此得知其总产出计算公式为:总产出=总投入=销售收入，营改增制度下，在餐饮业总投入中的生产税净额、营业盈余、劳动者报酬以及固定资产折旧这几个方面均不存在进项税额，其产生进项税额的部分主要在中间投入部分。因此，营改增后餐饮业的税负变化以及税率选择可以依据上述关系进行确立。其税负的计算方式有如下几种:税改前营业税税负率=应缴营业税税额/应税收入(含税)=5%(1);税改后增值税税负率=应缴增值税税额/应税收入(含税)=(销项税额一进项税额)/应税收入(含税)(2);税改前后的税负变化=税改后增值税税负率一税改前营业税税负率(3)。上述计算方式中(2)、(3)两种计算方式显示:餐饮业税负将上升。

(三)餐饮业“营改增”后的税收征管难点

1、企业收入的申报额难以查证。餐饮业的交易一般以现金交易为主，现代社会的进步又催生了刷卡交易、支付宝交易，甚至还有微信支付等交易方式，另外，其消费群体囊括了个人、企事业单位以及家庭等等，这就给发票的管理增加了难度，给纳税人有机可趁。在我国，很多消费者都还没有养成索要发票的习惯，助长了企业的偷税、漏税行为，还有一些企业将电脑上的小票打印给客户作为报销使用，而将完整的收入状况记录在电脑软件的当中，或是以零头抹除、代金卷等形式引诱客户放弃索要发票;还有一些餐饮企业则是因为税收管理制度不完善，核算规则有漏洞等问题，使得会计人员无法真实得知当天的营业收入，出现税务计算错误。以上所述的现象均增加了国家查证企业收入申报额的难度，导致了税款增收不全面、不真实等问题。

2、企业原料采购发票难取得。餐饮企业经营运作需要投入的资源包括蔬菜、粮油、调味品等，很多餐饮企业或是在当地市场进行购买，或是直接与原料生产商合作，建立销售关系，总之，其购买原料的渠道是各不相同，五花八门。但是很多时候其购买原料所获得的发票都不属于正规发票，有的是销售商手写的一般票据，有的也是用电脑打出的清单或者小票，这一问题所引发的后果就是:进项税额无法抵扣以及部分征税项目重复征收。加之，餐饮业长久以来都是征收营业税，因此，没有养成管理发票的习惯，导致其增值税的征收出现了困难。

二、餐饮业“营改增”税制安排的路径选择

营改增之后餐饮业税制安排的路径选择也应当适时作出改善，具体步骤如下:

(一)低税率路径选择

我国餐饮业整体税负水平较高，包括了营业税、企业所得税、车船使用税、卫生费等多达十几项费用，税负组成较为复杂，占据了营业额度的百分之七到百分之十左右。

低税率的路径的选择可以参照国际增值税征收经验或台湾地区的征收办法进行。如香港、台湾等地，当地一些规模较小的餐饮机构的纳税税率最低仅为百分之一，受餐饮业特殊的性质的影响，其投入中所含有的增值税税额有时不能够在税额计算当中全部抵扣，因此，内地餐饮业还是应当使用低税率的征税办法。上文中描述“不同餐饮业的积累水平各有不同，而且差距十分明显”，所以在设置税率的时候，应尽量使用不同的税率，可以按照国民经济行业分类来进行设置。其具体税目设计与税率可以规定为:快餐服务业、冷饮及相近行业税率设置为百分之十三，正餐和其它同类服务行业税率设置为百分之十一;规模较小的餐饮业使用简易计税方法纳税，征税率可设置为百分之三，同时还应当保持行业税负水平的下降趋势，提倡餐饮企业管理人员建立健全会计制度和税务计算制度，一方面方便国家税务计算进行征税、查税，另一方面也是为了优化行业结构，推动餐饮业的发展。

(二)征管政策的路径选择

1、加强对餐饮业税源的监督与控制。餐饮业的税源监督与控制具有一定的难度，税务机关在进行管理的时候可以实施分区域或者分类型管理。根据餐饮业不同的经营规模、税收额度、经营的复杂程度等将其划分为不同税源的纳税类型，实施差异性的管理，重视对重点税源纳税人的管理，帮助重点税源纳税人或者复杂程度较高的税源纳税人进行征税管理的一系列活动，例如会计核算、纳税申报等等，同时还可以实施奖励政策，对积极纳税的纳税人进行税务减免或者现金奖励等鼓励和褒奖活动，树立餐饮行业纳税典范，鼓励全行业积极纳税、真实纳税。另外一方面还应当加强对纳税制度和偷税、漏税等法律制度的宣传，定期对重点单位的纳税状况进行检查和评估。

2、规范餐饮业的发票管理。营改增对餐饮业的发票开具和管理有着很高的要求，因此，在实施营改增制度之后，餐饮机构以及国家税务应当共同重视起对发票的管理。首先，国家税务应当大力推广和提倡餐饮业使用增值税防伪税控开票系统，提升发票开具与管理的技术水平，减少发票开具环节的作假行为。另外，还应当对开具假发票、伪造发票、兜售发票等行为进行惩处，对发票开具和审核过程进行严格的管理;鼓励和组织餐饮行业协会等组织发挥监督作用，加强与民间监督机构的合作，对于不认真履行纳税责任的企业进行打击，严格控制其资质评级;制定关于违法使用、开具、销售发票行为的法律制度，打击违法票据行为。

结束语:

从长远的角度上来看，营改增制度的实施对餐饮业的发展是有益无害的，国家税务以及餐饮行业还应当继续加大对营改增制度的推广力度，对增值税的征收进行全面的改革和管理。基于当前我国在餐饮业中实施的效果并不是很理想，还需要我们加大对餐饮业实施营改增的关注力度，积极采取相应对策来促进营改增在餐饮业的发展中发挥更大的作用。