浅谈“专项储备”的报表列示

【摘 要】根据《企业会计准则解释第3号》，高危行业企业应通过“专项储备”科目来核算计提的安全费用。本文将从几个方面来探讨一下“专项储备”的运用及报表列示。

【关键词】专项储备；会计报表；报表列示

一、“专项储备”的核算范围

“专项储备”科目核算的是高危行业企业按照相关规定从成本中提取的安全生产费用。另外，某些行业（矿山、核工业等）会面临高额的环境治理费及维持简单再生产等问题，按照国家规定，也可按照一定标准从成本中提取环境治理费和维简费，并归入“专项储备”科目核算。

二、“专项储备”的科目属性的不同看法

目前，在会计报表列报方面，《企业会计准则解释第3号》规定将“专项储备”科目期末余额在所有者权益类项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。然而，在实务中，关于“专项储备”的科目属性却存在着分歧，部分观点认为“专项储备”属于负债类科目，因此，其会计核算也不尽相同。

1.从用途角度

《企业会计准则——基本准则》中指出，“费用”是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。“负债”是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。“所有者权益”是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，主要来源为所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

“专项储备”科目下的安全生产费用等项目在计提时计入费用，其用途直接明了，并不能用于利润分配、转增资本等。根据上面的定义，与所有者权益其他项目有着本质的区别，应当按照负债管理。

2.从税法角度

在国家税务总局出台《关于高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》前，企业计入“专项储备”的各项专项资金，由于都在税前扣除，实际上虚增了所有者权益部分，在企业清算时，并不能全部用于分配，而应补交所得税。

在国家税务总局出台《关于高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》后，虽然该科目金额没有发生变化，但是，由于提取时不能直接扣除而是在实际发生时扣除，对企业所得税产生了一定的影响，留存收益也将发生变化。

3.从合并报表角度

虽然根据《企业会计准则解释第3号》规定，专项储备在资产负债表上作为股东权益列报，但《企业会计准则解释第3号》规定的专项储备会计处理方法本质上还是讲其视同负债，视同“长期应付款”科目。

将提取的安全费用等计入“专项储备”后，对分公司体制的企业，简单的汇总报表，“专项储备”科目余额可以真实反映企业可使用的专项资金。但是，对于母子公司体制的企业，则不能再报表科目中真实反映企业可使用的专项资金。

对于母子公司体制的企业，在编制合并抵消分录时，需要先把子公司账面的专项储备视同负债，进行模拟权益法核算和合并报表。在合并报表编制基本完成后，最后将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并资产负债表中的“专项储备”项目，构成归属母公司股东的股东权益的一部分；归属少数股东的部分并入“少数股东权益”项目。这样一来，合并报表中“专项储备”的余额就小于母公司和各子公司“专项储备”余额之和，就不能真实反映企业可使用的专项资金。尤其是对母公司不需计提“专项储备”的企业，该项目金额为零。

三、专项储备的报表列示的处理原则

根据《企业会计准则解释第3号》的规定，专项储备的报表列示可以作为股东权益的列表，但是在本質上还是将其认作为负债，在进行会计处理的时候，是与“长期应付款”的科目是相一致的。同时，在对合并抵消分录进行编制的时候，也需要将子公司账面上的专项储备当做负债，然后在此基础上对报表进行合并。当结论报表完成的时候，还需要将子公司的专项储备按照一定的比例并入到处于资产负债的“专项储备”项目中，专项储备中属于少数股东的部分还需要并入到“少数股东权益”部分。在一些高危行业中，固定资产的使用过程中，固定资产在进行一次提足折旧以后，在后期就不能够再进行折旧计算，专项储备资金会分批进行转入，这主要是因为高危行业的安全设施的投入并不充分，产生的折旧资金并不能够满足固定资产和安全设施建设的费用。一般来讲，固定资金会在企业发展过程中呈现减值的状态，这主要是因为在固定资产在使用过程中往往不能够带来预期的经济效益，同时账面资金也会减少因此就需要根据这些实际情况来调整固定资产的的后续折算。

四、结论及建议

综上所述，“专项储备”在形式上作为所有者费权益要素在报表层面列示，但相关准则规定其会计核算同负债类会计要素，即实质上作为一项具有特定用途的负债进行核算和管理。对“专项储备”科目属性的理解不同，在实务中便会出现不同的处理方式，影响报表间的可比性。对此，建议将“专项储备”科目调整为与负债类和所有者权益平行的项目进行列示，使其形式与经济实质统一，充分体现其实质性。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2010.经济科学出版社.

[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2010.人民出版社.

作者简介：

许华（1979-），女，四川省渠县人，会计师，本科，研究方向：财务管理。