审计收费影响因素的实证分析

中南财经政法大学会计学院　李浩田

审计收费影响因素的实证分析

中南财经政法大学会计学院李浩田

摘要:目前，我国非审计事业发展缓慢，审计收费仍是会计师事务所的主要收入来源，但我国的审计市场仍然不够完善，审计收费甚至成为了事务所之间竞争的主要手段，低价揽客等行为造成恶性竞争并严重影响审计市场秩序，因此收费的高低及合理与否不仅影响到事务所的生存和发展，甚至对整个审计行业及市场经济都会产生重要影响。

本文选取了2010—2012年沪深A股上市的制造业行业数据，对可能影响我国上市公司审计费用的多种因素运用多元回归线性模型进行实证分析。经过研究发现，我国上市公司审计费用主要是由上市公司规模、公司业务复杂程度、审计意见类型以及上市公司经营所在地的地域因素所决定。

针对多元线性回归分析结果，对审计市场收费情况存在的问题进行分析解释并提出相关改进意见，为政府部门制定合理的审计收费标准、加强对审计收费的监管力度，规范上市公司年报披露行为和会计师事务所提高自身风险意识和审计质量提供参考意见。

关键词:审计收费影响因素实证分析

一、引言

改革开放以来，随着我国市场经济的发展，会计师事务所更是如雨后春笋般涌现。注册会计师作为独立审计的第三方，其提供的服务应该是高质量的、专业的，而审计费用作为注册会计师与客户之间的重要经济纽带，过高或过低都可能会对注册会计师的独立性和审计工作的质量产生影响，因此审计收费问题日益成为人们关注的重点。2001年12月起，上市公司支付给会计师事务所的审计费用等相关情况需根据证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》在公司年报中进行明确披露。目前我国审计收费制度实行政府定价模式，但我国审计市场仍然不够成熟。为此，2010年国家发展改革委和财政部联合发布了《会计师事务所服务收费管理办法》，中国注册会计师协会也于2012年发布了《关于坚决打击和治理注册会计师行业不正当低价竞争行为的通知》。这些文件的出台，一方面说明当前审计市场不正当竞争行为表现突出；另一方面也说明政府正逐步加大对审计市场行为的规范和完善，促进市场经济健康发展。

本文通过对审计市场及审计收费所进行的实证研究，希望能够在研究范围内确定是哪些因素成为了审计收费的决定因素，针对研究结果提出对审计市场收费和上市公司规范等的相应措施，促进我国审计市场的规范和完善。

二、文献回顾

国外研究者对审计收费影响因素的研究始于20世纪80年代，Si⁃munic(1980)首次运用实证研究方法对审计收费的定价模型进行了分析。研究结果发现审计收费的决定因素是被审计公司的资产总额，纳入合并报表的子公司数、上市公司前两年的盈亏状况、上市公司所在的行业类型、审计意见类型以及上市公司的内部审计成本，而其他因素，如：会计师事务所审计任期、事务所规模等对审计收费并没有显著的影响。Francis(1984)运用修正的Simunic回归模型进行分析，同样发现上市公司的规模（资产总额）和上市公司的业务复杂程度（控股子公司个数）等因素与审计收费显著相关。Anderson和Zeghal(1994)，发现被审计单位的规模和公司业务复杂程度是决定审计收费的显著因素，并发现外部审计收费与被审计单位的内部审计成本呈正相关关系，这一结论与Simunic的研究结论相反。

国内对审计收费问题的研究起步较晚。王振林（2002）的博士学位论文是比较系统的采用实证方法研究我国审计收费问题的文献，其研究结果发现影响我国审计收费的主要因素是被审计单位的资产规模和客户的业务复杂性，其他因素如：会计师事务所的规模、被审计客户的风险、审计意见类型、行业类型等也对审计收费产生影响。刘斌、叶建中、廖莹毅（2003）发现上市公司的资产总额、控股子公司个数、应收账款与资产总额之比及上市公司经营所在地是影响审计收费的主要因素，存货与资产总额之比、会计师事务所审计期限、快计算机事务所规模以及上市公司的盈亏情况与审计收费的相关性并不显著。伍利娜（2003）以2000和2001年上市公司数据为样本，发现审计费用会随着审计意见类型的变化而产生较大变动，因此作者认为被审计公司可能存在审计意见购买行为。

三、影响因素分析及研究假设

(一)上市公司规模对审计收费的影响

由于审计风险=重大错报风险×检查风险，通常上市公司的规模越大，其涵盖的业务范围越广，交易事项也越多，重大错报风险水平也可能越高。面对高风险，审计人员需要投入更多的时间和精力，以将审计风险控制在可接受的低水平上。因此，接受审计的上市公司规模越大，审计收费也越高。由此提出假设1：

假设1：上市公司规模与审计费用正相关。

(二)上市公司的业务复杂程度对审计收费的影响

影响公司业务复杂性程度的因素有很多，通常来说，被审公司的相关业务系统越多样化，业务越复杂。本文采用管理费用率、应收账款与年末资产总额之比、存货与年末资产总额之比来衡量公司业务的复杂程度。在会计实务中，很多无法归类的费用类科目都会被归入管理费用，有些企业甚至用管理费用作为调节利润的工具，因此该科目出现错报或舞弊的情况也比较多，相应的会增加审计难度，本文采用管理费用率这一相对指标进行分析。应收账款项目是上市公司用来进行盈余管理的一个重要项目，对于应收账款账户的审计相对其他账户更复杂，特别是其他应收款账户更是“藏污纳垢”的地方，所以审计应收账款账户需要投入更多时间和精力。对于存货占年末总资产比例较高的公司，其所代表的价值在公司之间转移比较困难，所以存货比重越高审计风险也相对较小。针对公司的业务复杂程度提出假设2、3、4：

假设2：管理费用率与审计费用正相关。

假设3：审计费用与应收账款占年末资产总额的比重呈正相关关系。

假设4：审计费用与存货占年末资产总额的比重呈负相关关系。

(三)上市公司的风险因素对审计收费的影响

高的审计风险将使会计师事务所面临更高概率的诉讼风险和赔偿风险，并会严重影响会计师事务所的声誉和形象，因此，高的风险会使审计收费更高。本文采用是否为ST公司、资产负债率和资产报酬率来代表上市公司的风险因素。ST公司的财务状况较差，因此需要注册会计师投入更多的时间和精力收集更多的审计证据；另一方面，ST公司粉饰财务报表的可能性更高，从而可能提供虚假的会计信息，加大审计难度。资产负债率反应上市公司的财务风险，公司的资产负债率越高，则公司治理层和管理层会有更高的动因进行财务造假，所以资产负债率越高，审计难度也较高。资产报酬率反映公司的获利能力，资产报酬率越高，公司的财务业绩越好，公司所面临的风险也较低。

假设5：若上市公司为ST公司，则审计费用相对较高。

假设6：资产负债率与审计费用正相关。

假设7：资产报酬率与审计费用负相关。

(四)审计意见类型对审计收费的影响

我国的审计意见类型包括标准无保留审计意见和非标准无保留意见。一方面，标准无保留审计意见表明公司财务报表在所有重大方面是按照适用的财务报告编制基础编制的，而非标准审计意见则会对公司非常产生不利的影响，所以当注册会计师准备出具非标准审计意见时，被审计公司管理层会与审计人员进行沟通交涉，从而延长了审计时间，并且注册会计师可能会实施进一步审计程序，增加审计费用。另一方面，上市公司为了获得标准无保留意见的审计类型，可能存在购买审计意见类型的行为。所以审计意见类型与审计费用可能正相关也可能负相关。

假设8a：出具标准无保留审计意与审计费用正相关；

假设8b：出具标准无保留审计意与审计费用负相关。

(五)地域因素对审计收费的影响

由于国家政策及各地发展等政治、历史原因，我国不同地区经济发展程度存在很大差异，因此经营所在地位于经济发达地区的上市公司需要支付更高的审计费用。

假设9：公司经营所在地经济越发达，审计费用越高。

四、模型建立与样本选择

(一)模型建立

根据本文第三部分的研究假设，借鉴Simunic(1980)的经典多元线性回归模型，建立以下分析模型

式1中，α代表常数项，代表系数；

LnFee为审计费用的自然对数；

LnAssets为上市公司年末资产总额的自然对数。

Maratio为管理费用率，是管理费用与主营业务收入之比；

Reratio为应收账款占年末总资产的比率；

Inratio为存货占年末总资产的比率；

ST为虚拟变量，当上市公司为ST时取1，否则为0；

Deratio为资产负债率；

ROA为资产收益率；

Opinion为代表审计意见类型的虚拟变量，标准无保留意见的Opinion值为1；非标准无保留意见的Opinion值为0；

Reg1、Reg2、Reg3是代表地区差异的虚拟变量，本文借鉴刘斌、叶建中、廖莹毅对全国各地区的分类结论，若上市公司经营所在地为北京、天津、上海、广东、浙江，则Reg1值为1，否则Reg1值为0；若上市公司经营所在地为江苏、福建、山东、辽宁，则Reg2值为1，否则Reg2值为0；若上市公司经营所在地在黑龙江、吉林、新疆、海南、湖北、安徽、河北、贵州、青海、甘肃、宁夏、陕西等地则Reg3值为1，否则Reg3值为0。

(二)样本选择

本文共选取了沪深A股制造业企业1564家（其中沪市505家，深市1059家），在沪深A股市场中制造业企业数量占比均超过了50%（其中沪市占比为50.9%，深市占比为66%），且制造业企业物价指数（PPI）与国内生产总值（GDP）相关性高达80%，可以在很大程度上反映宏观经济情况，这也是本文的创新之处。对所获得的数据进行了如下筛选：

(1)剔除了审计费用披露不完整或不规范的上市公司；

(2)剔除了在年报中所披露的审计费用包涵中报、年报及其他审计费用的上市公司；

(3)剔除了其他相关样本数据缺失的上市公司；

根据以上标准，共获得有效样本数据3128个，其中沪市1180个，深市1948个，对所获得的样本数据运用进行多元线性回归分析。

五、实证结果与分析

根据变量相关系数分析结果，资产规模、存货占年末总资产比率、资产负债率、资产报酬率和Reg1与审计费用在1%水平上显著正相关，而管理费用率、应收账款占年末总资产比率、Reg2和Reg3与审计费用在1%水平上显著负相关，此外，从各变量的相关系数来看，不存在明显的多重共线性。

根据多元线性回归结果可知审计收费模型整体上是高度显著的（F值为346.303，方程在0.000水平上显著），并且模型具有较强的解释力（为0.526，Adj为0.525）。

?

F=346.303（显著性水平=0.000），=0.526 Adj=0.525

根据表3的结果可知假设1、假设2、假设8b、假设9得证，且可以确定假设8中出具标准无保留意见与审计费用负相关，假设9中因虚拟变量陷阱问题，Reg1成为被排除的变量，但Reg2、Reg3与Reg1的对比可确定地域因素与审计费用显著相关；而其他假设因素与审计费用相关性不显著。对审计收费模型中的部分影响因素结果分析如下：

(1)审计收费最大的决定性因素就是上市公司的规模，一方面是因为我国审计收费主要以政府指导定价为主，而政府定价主要的参考标准就是公司的资产规模；另一方面，随着我国审计市场的不断完善，我国会计师事务所越来越依靠上市公司资产总额作为其判断公司规模的收费依据。

(2)管理费用率与审计收费显著相关说明管理费作为反映公司业务复杂程度的因素，我国上市公司的管理费用纷繁复杂并且所占数额比例巨大。

(3)代表审计意见类型的虚拟变量与审计费用负相关，说明当注册会计师出具非标准审计意见时，上市公司会加强与注册会计师的谈判，延长审计时间；另一方面也说明我国上市公司不存在“购买审计意见”行为。

(4)审计费用与代表上市公司经营所在地的虚拟变量Reg2、Reg3（对比Reg1）显著相关，说明上市公司经营所在地经济越发达则其支付的审计费用越高。

(5)作为衡量上市公司业务复杂程度的因素，应收账款占年末总资产的比率和存货占年末总资产的比率与审计费用不相关，其原因可能有一下几点：一是注册会计师对存货采取的是“监而不盘”的审计程序，而非监盘程序；二是上市公司对期末存货计价并非采取成本与市价孰低的方法，从而减少了审计工作量；三是说明注册会计师在确定审计收费时没有将应收账款和存货作为重点考虑对象，表明在审计过程中注册会计师会牺牲一些必要的审计程序。

(6)衡量上市公司风险的因素ST、资产负债率和资产报酬率对审计收费没有显著影响，可能的原因是：一是上市公司风险难以客观计量；二是市场现状不允许注册会计师对上司公司风险定价，因此只能通过不接受审计委托或通过其他不涉及费用的方式降低审计风险。

六、政策建议

(1)在审计收费过程中，会计师事务所可能存在低价竞争现象，政府部门应进一步加强对审计收费的规范和监管；

(2)政府应进一步完善审计收费标准，目前出台的审计收费标准虽然指出可以根据实收资本、资产总额或营业收入等反映被审计公司资产规模的因素作为收费依据，但并没有列明各个指标的具体标准。会计师事务所在确定审计费用时，也应充分考虑被审计公司的具体情况（例如关注被审计公司的应收账款、资产负债率等）以及自身人员素质等因素，这样不仅能体现所提供服务的价值，也能保证审计质量和审计人员的独立性；

(3)建立和完善法律诉讼风险和赔偿制度，鉴于审计市场高度的信息不对称性和专业性，应采用举证倒置，降低诉讼难度和成本，同时加强注册会计师的风险意识，提高执业水平和审计质量；

(4)自2001起，我国要求上市公司在年报中对审计费用进行披露，但到目前在整理上市公司相关数据时仍有相当上市公司的数据缺失，或是数据含糊其辞不能看出其明细，因此监管部门应加强对这些情况的管理，保证上市公司所披露信息的完整和规范。

参考文献：

[1]刘斌，叶建中，廖莹毅.我国上市公司审计收费影响因素的实证研究——深沪市2001年报的经验证据[J].审计研究，2003（1）：44-47

[2]夏冬林，林震昃.我国审计市场的竞争状况分析[J].会计研究，2003（3）：40-46

[3]Simunic D A. The pricing of audit services: Theory and evidence. Journal of accounting research, 1980(Spring): 161-190.

[4]Menon K, Williams D D. Long-term trends in audit fees. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 2001, 20(1): 115-136.