风险导向审计研究

孙欢

近年来，风险导向审计已成为一个热门话题，引起广大审计工作者的重视。研究和探讨风险导向审计，对于改善审计质量、提高审计效率、增强我国会计师事务所的国际竞争力、保证审计职业的健康发展，具有重要意义。随着我国社会主义市场经济体制的建立，企业的经营环境发生了根本性的变化，客观经济环境的变化使得开展风险导向审计成为了必要。因此风险导向审计的研究对于我国发展社会主义市场经济具有极为重要的意义。

风险导向审计是指注册会计师通过被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。

一、风险导向审计产生的背景

20世纪30年代以前，经济业务比较简单，账项基础审计盛行：20世纪30年代中期，随着企业规模的扩大、经济业务量的不断上升，制度基础审计取而代之；进入20世纪90年代，世界各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加，社会公众对信息的需求不断扩大，一种新的审计模式——风险导向审计应运而生。审计模式具体是如何演变的，风险导向审计模型是如何建立的。

在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，因此，此时的审计方法是详细审计，又称账项基础审计。但随着企业规模的不断扩大，审计的工作量越来越大，详细审计的模式已不适应审计工作的需要。从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看，该种审计方法可以被称作制度基础审计方法。按照传统风险导向审计方法，注册会计师是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。注册会计师在运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固有风险作出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。因此，随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在20世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进，形成现代风险导向审计。

二、风险导向审计概述

（一）风险导向审计产生的原因

1.日益增加的审计风险是风险导向审计出现的直接原因

风险在审计中其实是直存在的，在以揭错查弊为审计目标的第一阶段，由于经济业务较为简单，审计人员通过详细审查，基本能达到审计目标的需要，社会对审计人员的职责也没有明确规定，当时的审计风险转化为现实的可能性并不大，审计人员本身对审计风险的认识还只是朦胧阶段。

这表明审计职业界充分认识到社会公众的需求以及自身发展所要解决的矛盾，那就是要把审计风险降到社会可接受的水平，满足社会公众的信息需求。若不积极履行职责，就将面临重大的风险，甚至会危机职业的生存。风险导向审计正是以审计风险为审计工作的出发点，使审计过程成为一个不断克服和降低风险的过程。

2.传统审计方法的内在缺陷是风险导向审计产生的内在原因

众多的实际诉讼案件表明，着眼于内部控制制度评价的制度导向存在着固有的局限性：一方面，即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。

3.审计界自身生存和发展的需要是风险导向审计产生的内在原因

伴随经济的高速发展，公众对审计界的期望值不断提高。一旦被审计单位经营失败，遭受损失的一方必然想方设法弥补损失，将审计人员作为第三责任人要求连带赔偿，审计业的生存面临威胁。而风险导向审计的优势在于评价被审计单位的风险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。并且风险导向审计既能保持审计效果又能使审计效率较高。

（二）风险导向审计的特征

1.审计重心前移

从以审计测试为中心到以风险评估为中心，传统审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。

2.风险评估重心由控制风险向联合风险转移

控制风险的高低主要与重大错报的错误和员工舞弊有关，而管理层舞弊主要与重大错报的管理层舞弊有关，会计师重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险。

3.风险评估以分析性复核为中心

尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，但核心是分析性复核的运用。分析性复核主要适用在报表分析上，现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不再是对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。

（三）现代风险导向审计的优越性

制度基础审计所关注的内部控制要素为：控制环境、会计系统和控制程序。但它对控制环境、会计系统及其对审计计划的影响缺少表述，比较有限的要求注册会计师了解控制环境和会计系统有关交易流的一般知识，不要求注册会计师凭借对控制环境或会计系统的把握鉴别各种可能的错报。事实上，一旦企业管理层如同“银广夏”那样发生重大舞弊风险，内部控制制度就失去了作用，内部控制的评价也就失去了意义。相比之下，风险导向审计关注的控制制度有五要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。

三、在我国开展风险导向审计的现实意义

为了适应经济的发展，促进我国审计业务与国际接轨，在我国开展风险导向审计有其现实意义。

（一）有利于改善审计质量，提高审计效率

审计风险与审计质量、审计效率有内在的联系，审计风险的一个重要原因就是审计质量不高，在其他条件都一样的情况下，片面追求审计效率有可能导致审计风险增加和审计质量下降，风险导向审计通过建立一个完整的审计风险模型，对影响审计质量的多种风险因素进行分析、评估和控制，以降低审计风险程度。这样既可得出满意的审计结论，又可耗费较少的审计资源，同时实现了审计的高质量和高效率。

（二）有利于审计工作标准化、规范化和制度化

审计是一门实践性很强的学科。需要审计人员拥有丰富的审计知识和审计经验。但是由于每个审计人员具有的知识和经验各有差异，采用的审计方法也有差异，这就势必影响到审计结构的一致性和正确性。所以在审计工作中需要制定一套较标准、规范的有章可循的方法，以防止因审计人员知识、经验差异而影响审计质量。风险导向审计有套比较标准、规范的审计方法，审计人员有统一的评价标准和审查线索，从而可以减少不同审计人员对同一事物得出两种截然不同的处理意见的可能性。

（三）有利于增强我国会计师事务所的国际竞争力，保证审计职业的健康发展

社会需求的不断扩大和审计资源的相对不足之间的矛盾，成为制约审计质量提高的个重要原因，而较低的审计质量反过来又极大地损害了注册会计师职业的形象。采用风险导向审计模式，在保证审计质量的前提下，将审计资源在高风险和低风险的领域合理分配，能够有效地利用审计资源，最大限度地减轻社会需求的压力，有利于注册会计师职业的健康发展。而且，采用风险导向审计模式，可以提高我国审计人员的业务水准，促进我国会计师事务所与国际接轨，并积极地迎接国际竞争。

四、风险导向审计在我国推行存在的障碍及其前景

（一）我国推行风险导向审计的障碍

虽然现代风险导向审计具有很多优越性，是审计技术模式发展的方向。但由于我国独立审计事业起步较晚，在实践中，多数审计人员基本上按照内控导向模式进行审计；更有部分审计人员仍然按照账项基础审计模式操作。并且由于我国法律法规不够完善，部分会计师事务所内部管理松散等问题，导致了我国实施现代风险导向审计必然会遇到很多障碍。

1.被审计单位内部治理机制。按照两权分离的原则，经营者受所有者委托对企业的经营负责，所有者委托独立执业的注册会计师提供独立、客观、公正的审计意见。但目前由于我国企业的治理结构尚不健全，出资者缺位现象突出，内部人控制问题十分严重。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，导致企业对高质量的审计服务缺乏内在的经济动机。

2.法律法规

现代风险导向审计产生的直接原因就是法律诉讼风险的增加。而在我国，虽然《证券法》、《注册会计师法》等一系列法律的出台对规范注册会计师的执业环境，加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但是，我国关于注册会计师法律责任的规定还比较空洞，缺乏具体的可操作性，民事赔偿制度不够完善。可见我国注册会计师承担的法律风险仍然较小。

3.注册会计师素质在我国，实施现代风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平的注册会计师。由于现代风险导向审计模式要求对被审计单位实施必要的风险评估程序，这样就需要审计人员具备风险分析和判断能力。该模式要求注册会计师应当是复合型人才，不仅要精通会计、审计方面的专业知识，而且要具备相应的行业和管理知识。而通过考试取得注册会计师资格的部分年轻人又往往缺乏解决实际问题的能力。并且我国的注册会计师考试并不涉及企业管理及行业分析等方面的知识，在后续教育中也没有这方面的计划。

（二）风险导向审计在我国推行的前景

虽然风险导向审计存在一些固有缺陷，在我国实施也还面临一系列问题。但是，在传统导向审计模式上发展起来的风险导向审计模式，已经从几方面完善了传统导向审计的不足，有其进步性。由于世界经济环境的变化和市场经济的发展，风险导向审计模式是审计发展的大方向。在我国，我们应该尽量解决阻碍风险导向审计模式发展出现的问题，继续研究、克服风险导向审计的内部缺陷，逐步采用更完善的风险导向审计模式取代系统导向审计模式，具体可作以下几方面的努力：

1.继续推进经济体制改革。

完善国有企业治理结构，加强资本市场法律监管。同时，我国可以在会计师事务所推广风险导向审计的思想，使得审计人员在系统审计的基础上注重从宏观经济形势、行业状况、企业战略等方面分析被审计单位可能存在的风险。

2.进步修订以审计准则为核心的审计规范体系。注重对应用审计风险模式的改进，完善风险导向审计实施的具体程序的具体方法，诸如内部控制制度的评价，以及在控制测试和证实测试阶段都要使用的审计抽样方法、固有风险、控制风险和检查风险的估计和评价法等，为审计人员在实务操作中建立一个规范性的、原则性的技术指导，以便使审计人员执业能够有章可循。

3.培养高素质的审计人员。注册会计师执行独立审计业务或提供咨询服务，专业性和技术性极强，客观上要求从业人员必须具备较高的业务素质。风险导向审计的实施，要求审计人员具有更高的分析问题及解决问题的能力，应用“职业的判断，克尽应有的谨慎和关注”。为此，应该培养审计人员对影响企业的宏观环境的把握能力，培养其统计、分析等综合能力，提高审计人员的综合素质。

五、总结

通过对风险导向审计的研究，充分说明风险导向审计是现代职业审计的必然发展趋势，但其尚处于探索阶段，在实践中，尚无完整的模式可参照执行，随着社会制度的不断进步，风险导向审计也会随之逐渐发展和完善。我认为在此过程中，风险导向审计将在注册会计师职业界得到普遍的认可，并得以积极运用，也将全面提升注册会计师的执业形象