基于作业成本法的中小企业物流成本控制分析

包红霞

（天津科技大学，天津 300457）

1 引言

在企业成本核算中物流成本占有相当比例，特别是中小企业物流成本所占比例更是居高不下，直接影响到企业的竞争优势和经济效益。传统的成本核算方法是以最终产出的产品作为成本计算对象，间接费用按照一定标准平均分摊到各种产品成本中，对不同物流服务水平下的物流成本对产品盈利能力的影响考虑较少。而作业成本法则突破产品界线，在成本核算上深入到资源、作业层次，并采用多样化分配标准进行间接费用的分配，从而使成本信息更加准确，企业也可以更有效f 控制物流成本，提高竞争优势。

2 中小企业物流成本控制与管理现状

近年来，物流管理理念不断深入，降低物流成本挖掘企业“第三利润源”，已经被越来越多的企业所认同，中小企业也不例外，其甚至配备了专业的物流管理人员。然而由于我国物流管理起步较晚，企业受自身条件的限制，信息技术落后，物流成本意识淡薄，中小企业对于人才的吸引力不高，造成相关专业人才缺乏，物流管理水平较低，在物流成本管理与控制上还不是很科学，较多地应用了传统方法，将更多的精力放在仓储、运输、配送等显性环节，而对于企业物流隐性环节中所发生的成本则严重认识不足，如利息损失、原材料积压资金占用、原材料损耗、存货降价损失、设施和设备的折旧损失等，同时由于我国现行会计制度缺乏独立的物流成本核算体系，使得物流成本难以单独分类、准确归结。这些均导致中小企业物流成本居高不下。据统计，国外发达国家物流成本一般控制在10%左右，而我国企业物流成本约占总成本的30%-40%，中小企业更高，可见我国企业物流成本管理需要解决的问题很多，发展的空间很大。就目前而言，中小企业物流成本管理存在以下问题：

（1）企业组织机构简单，人力资源有限。相对大企业而言，中小企业组织机构过于简单，几乎没有哪个企业建立了规范的物流成本核算机构，人力资源也非常有限，很少有企业配备专职人员，财会人员对企业生产工艺和业务流程不是非常熟悉，对物流环节的业务知识、业务技能更是缺乏系统的培训。

（2）企业对物流成本内涵理解片面，计算要素难以确定。众多企业对物流成本的认识目前还仅局限于企业通过第三方物流所发生的相关费用。这种对物流成本内涵的片面理解，使企业很难发现物流运作中的非效率活动，从而影响了企业物流成本管理效率。按照国家标准规定的物流定义，物流涉及企业生产经营全过程，在以物流过程为对象计算物流成本时，哪些过程应该作为成本计算对象，哪些过程不应作为成本计算对象，难以确定。只将运输和保管费用计入物流成本和将运输、保管、装卸、信息等各个物流过程以及各物流过程间的协调费用全部计入物流成本进行计算，两者结果相差极大[1]。

（3）按照现行会计核算制度，计算物流成本难度较高。现行财务会计制度没有为物流成本专门制定会计科目，企业无法将物流费用按照相应的会计科目进行分列记账，而是将企业所有的成本列在不同的成本费用项目中混合计算，如材料采购、营业费用、管理费用、财务费用等。为此企业要想全面掌握物流成本的实际情况，对其做出相对准确的计算和分析是相当困难的。

（4）核算方法难以统一，企业间无法进行横向比较。我国对物流成本的计算范围没有形成统一的标准，具体计算方法也没有形成统一的规范，企业仍然凭借各自对物流成本的不同理解和认识分散进行，因此企业间将无法就物流成本进行横向比较分析，要想得到某一行业的平均物流成本值更是困难，因此也就无法准确衡量各企业相应的物流绩效[2]。

鉴于以上问题的存在，要想从根本上解决中小企业物流成本管理与控制中存在的问题是有一定难度的，但是换一个角度想，如果采用一种相对科学合理的成本核算方法，以更有效地计算和控制企业物流成本，从而达到提高企业物流管理水平和核心竞争力的目的，也不失为一种可行措施。

3 作业成本法基本原理

作业成本法起源于20 世纪30 年代末期美国会计学家科勒，但当时并未得到社会和企业各界的关注，直到20 世纪80年代中期，美国哈佛大学库珀和卡普兰两位教授对作业成本法进行了系统而深入的理论和应用研究后，其才逐渐得到社会的认可。

作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。也就是说各产品对作业需求量的多少，以及各作业消耗资源的多少决定了产品成本。这种方法把成本核算的着眼点放在成本发生的前因后果上，而不是单纯以成本论成本，这样更有利于实现成本计算与控制的结合[3]，如图1 所示。

图1 作业成本法基本原理

4 中小企业采用作业成本法的可行性分析

物流成本管理与控制的基础是物流成本的计算，与传统成本计算方法相比，采用作业成本法显然对企业人员素质、技术条件、技术方法等方面有更高的要求。但整体看，科学技术不断进步，社会经济快速发展，应用作业成本法对中小企业进行成本控制已不再是遥不可及，主要体现在：

（1）物流管理理念不断增强，管理人员素质不断提高。采用作业成本法控制物流成本要求企业管理人员要具备较高的综合素质和一定的专业技能，中小企业也不例外。随着企业管理者逐渐认识到物流是企业的“第三利润源”，物流管理理念不断增强，从而在人员招聘和专业培训等方面不惜加大力度，为中小企业采用作业成本法控制物流成本提供了人才保障。

（2）企业信息化程度不断提高，技术条件不断成熟。作业成本法的有效实施需要以收集大量数据为基础，并对这些繁杂的信息数据进行加工处理和分析，这就要求企业必须具备一定的信息化技术水平。随着互联网技术的快速发展，互联网时代已经到来，中小企业信息化建设水平也已达到了一定的程度，日益强大的硬件设施及日渐成熟的软件基础，均为企业有效实施作业成本法提供了强有力的技术支持[4]。

（3）企业组织规模较小，生产工艺和业务流程相对简单，实施操作更加便捷。与大企业相比，中小企业由于组织规模较小，管理层次较少，信息的集中程度往往较高，可获取性较强，便于提供准确而相关的成本信息。加之生产工艺和业务流程相对简单，所涉及的作业动因及资源动因相对较少，因而使得中小企业实施作业成本法进行物流成本核算更加容易和便捷[5]。

（4）作业成本法理论体系日趋完善，给企业管理者带来一种全新的管理思维。随着作业成本法的深入研究和不断应用，其理论体系日趋完善，目前已形成一套较为完整的内容框架和开发步骤，中小企业完全有条件和能力采用作业成本法计算更加准确的成本信息，为管理者提高管理效率、改善企业管理水平、增加企业经济效益提供决策依据。

5 中小企业采用作业成本法进行物流成本控制的应用思路

中小企业运用作业成本法进行物流成本控制，应结合企业自身实际情况稳步推进，具体实施步骤如下：

（1）进行物流作业分析，界定企业物流系统所涉及的各项作业，建立作业中心。物流活动是由一系列基本作业构成的，存在于企业生产经营活动全过程中，企业可以采用业务职能分析法、作业流程法、价值链分析法等确定各项作业。在对各项作业进行筛选和整合的基础上，合并相同性质的物流作业，建立作业中心。

（2）进行资源动因分析，确认物流系统中各项作业所消耗资源，形成作业成本库。作业一经界定，必须进行资源确认，因每项作业必定要消耗相应的资源，资源消耗的多少直接决定成本的高低，为此将与作业无关的资源消耗从物流成本核算中剔除，才能真实反映物流成本的实际情况。

物流作业量与资源耗费之间存在一定的因果关系，称之为物流资源动因，它反映了资源被各项作业消耗的原因、方式和数量。因此，物流资源动因是把资源分摊到各项作业中去的衡量标准，本步骤的关键工作就是正确地确定物流资源动因，并据此将资源耗费分配计入各作业成本库。

（3）进行作业中心成本动因分析，计算作业中心成本分配率，将作业成本分配到成本对象。成本动因是成本形成的起因，是确定成本的决定性因素。每一项作业，都有与其相对应的作业成本动因。在确定成本动因时，既要考虑成本动因与实际制造费用之间的相关程度，还要考虑产品的复杂程度以及对产品成本计算的精确度要求。一般情况下，成本计算精确度要求与成本动因数量成正比，成本动因数量越多，计算越繁杂，工作量越大，效率越低。为此，企业应根据实际情况采用成本效益分析法统筹考虑，合理确定成本动因数量。

计算各作业中心作业成本分配率是本步骤工作的难点，其是一个关键参数，它按照各物流中心分配到的成本总额及各作业中心作业量化总和计算而来；然后根据各产品所消耗的作业数量最终计算出各产品成本对象应承担的间接作业成本[6]。

（4）汇总计算各成本对象总成本和单位成本。对于可直接追溯的成本，如直接材料和直接人工等费用应直接计入产品成本。将直接成本与上述分配的间接成本加以汇总，最终计算出各成本对象的总成本和单位成本。

企业在采用作业成本法进行物流成本控制时，不仅要注意成本核算的工作量及精确度要求，协调好成本与效益的关系，还应考虑到由于在作业确认、资源动因分析、成本动因选择及作业成本库的建立上，存在一定的主观性，不同的界定必然会带来不同的结果，因此还要特别注意这种主观性所带来的差异。

综上所述，中小企业采用作业成本法将是一个系统工程，不可能一蹴而就，需要循序渐进。但随着宏观经济环境的不断改善，经济改革的更加深入，我国中小企业在面临着新一轮巨大发展机遇的同时，也面临着更加激烈的竞争。企业必须在不断提升人才优势、提高信息化建设水平的同时，切实更新管理观念，引用有效的管理方法，才能真正把握发展机遇。

[1]谢楠，严建渊.浅析中小企业物流成本管理现状与对策[J].物流工程与管理,2012,(1).

[2]包红霞.物流成本管理[M].北京：科学出版社,2007,(3).

[3]赵燕.作业成本法在中小物流企业成本控制方面的应用分析[J].商场现代化,2013,(24).

[4]张帅,李蕾.通信企业物流成本控制中作业法的应用[J].会计之友,2013,(4).

[5]何红渠,肖瑛.中小企业应用作业成本法的障碍分析与改革思路[J].地方财政研究,2005,(10).

[6]田淑萍,田芳.作业成本法及其修正的比较分析[J].社科纵横,2010,(4).