山西省上市煤炭企业内部控制审计问题探讨

（忻州师范学院 山西忻州034000）

2 1世纪始，全球范围内一系列财务舞弊导致的上市公司破产事件的发生，使得诸多监管机构意识到仅靠公司内部治理是不足的，于是企业内部控制监督体制的健全被提到了一个空前重要的位置。继2002年美国颁布 《萨班斯—奥克斯利法案》（SOX）后，我国也开始研究新的内部控制监督管理体系，内部控制审计如何发挥作用具有重要的研究价值。

随着经济的日益发展，我国各行各业面临的风险逐渐增加，为了使企业持续发展，保证资产保值增值，我国政府陆续出台了一系列关于内部控制的规定，但是没有形成一个有机的系统。经过相关部门和专家学者的共同努力，我国于2008年和2010年分别颁布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》（其中含《审计指引》），首次规定了会计师事务所需要对上市公司内部控制的有效性发表审计意见，这是自内部控制进行专项审核以来实现的一个质的飞跃，是资本市场上新的监管内容。通过几年来的实践，内部控制审计在山西省上市煤炭企业中的实施现状如何？是否存在一些问题？本文对此进行探讨。

一、山西省上市煤炭企业内部控制审计问卷调查

本文选择山西省在沪市和深市上市的10家煤炭企业作为研究对象，包括大同煤业、阳泉煤业、兰花科创、璐安环能、山西焦化、安泰集团、永泰能源、山煤国际、西山煤电、煤气化，对其2011-2013年会计师事务所出具的内部控制审计报告情况进行了统计，发现除一家上市公司三年来均未出具内部控制审计报告外，其中五家上市公司2011年未出具报告，2012年及2013年均出具无保留意见报告，其余四家公司连续三年出具无保留意见报告。从另一个角度看，凡是出具了内部控制审计报告的上市公司均为无保留意见报告，即没有在重大方面发现内部控制具有重大缺陷。

从以上的情况可以看出，大多数上市公司已经按照审计指引的要求进行了内部控制审计，但仅从其审计报告中找到存在的问题，信息量还远远不够，所以笔者针对审计山西省上市煤炭企业的会计师事务所发放了调查问卷，通过总结归纳各种信息，得出如下结果：

（一）被调查对象基本情况。本次调查的对象是审计以上十家上市公司会计师事务所的注册会计师，共发放调查问卷70份，收到有效问卷53份，其中79%是经理级以上人员，21%熟悉内部控制审计业务。从工作经验上，63%具有5年以上工作经验，21%具有3-5年工作经验，其余的具有1-3年工作经验。这表明大多数被调查对象是会计师事务所的业务骨干。

（二）对内部控制审计的调查情况。

1.对出具内部控制审计报告意见类型的调查。通过汇总，发现53名注册会计师中76%表示出具过内部控制审计报告，且出具的均为无保留意见，其余的24%表示没有出具过内部控制审计报告。

2.对审计方式的调查。整合审计方式是将财务报表审计与内部控制审计相结合，这是实施内部控制审计建议采用的方法。在调查中，58%的被调查注册会计师认为可以采用整合审计，并分别出具财务报表审计报告和内部控制审计报告，但是实务工作中会遇到一些困难和问题。42%的被调查者认为应单独实施内部控制审计，且单独出具内部控制审计报告。

3.对内部控制自我评价工作的利用调查。调查后通过统计发现，28%的被调查者认为董事会或相关机构能够按照规定对企业内部控制进行自我评价，且可以有效利用；30%的注册会计师认为内部控制自我评价工作不能全盘否定，但是有部分工作不切合实际情况，可以选择性利用；剩余的被调查者认为企业该项工作流于形式，整体看来无效，没有利用价值。

4.对审计程序使用的调查。针对内部控制审计，一般使用询问、观察、检查、穿行测试和重新执行五大程序。在实务工作中，不一定每个项目都要用到以上所有的程序，具体用哪个程序要根据项目情况来确定。通过调查，被调查者认为以上程序用到的可能性平均分别为81%、89%、74%、86%、85%，所以，如果排序的话，用到的可能性从大到小顺序分别为观察、穿行测试、重新执行、询问、检查。

5.对内部控制重大缺陷判断的调查。按照影响内部控制目标实现的严重程度通常将内部控制缺陷分成四个种类，其中《审计指引》对内部控制最严重的重大缺陷的认定指出了四种迹象，统计调查问卷可以看出，73%的被调查者认为这些现象在工作中能体现出内部控制具有重大缺陷；27%的人不太同意，认为重大缺陷不仅仅包括这些，比如相关监管部门对上市公司做出了处罚决定、媒体曝光等，也可能被判断为该上市公司内部控制属于重大缺陷的范畴。

二、山西省上市煤炭企业内部控制审计存在的问题分析

根据以上对山西省上市煤炭企业内部控制审计报告的分析及调查问卷了解到的信息，本文总结出以下几点问题：

（一）企业管理层、会计师事务所对内部控制审计的重视程度欠缺。目前，内部控制基本规范及配套指引所要求的上市煤炭企业对此项工作引起了一定的重视，近几年能够按照要求聘请会计师事务所进行审计，但是从主观上与财务报表审计相比还存在一定的差距。对于中小型煤炭企业，由于政策没有强制要求，于是抱着事不关己的态度。

（二）需要正确处理是否运用整合审计。通过调查发现，部分注册会计师认可采用整合审计，这种方式是将财务报表审计与内部控制审计相结合，如果煤炭企业聘请了同一家会计师事务所，就适合采用这种方式，但是在出具意见时，二者是否具有矛盾？财务报表审计报告与内部控制审计报告的意见类型是否必须相同？有的学者认为，如果注册会计师针对内部控制审计报告出具了非标准审计意见，则财务报表审计报告可能是标准审计意见，也可能是非标准审计意见，这是广大注册会计师及学者认可的观点。但也有部分学者持反对观点。实务中如何处理好两种审计方式在实施程序、证据提供、意见出具等方面的关系，缺乏理论的指引，在实务中也需要更多的摸索。

（三）会计师事务所专业人才的培养欠缺。由于近几年国家才开始对内部控制审计有强制性要求，所以审计煤炭企业的会计师事务所还没有来得及设置专门实施内部控制审计的部门，更没有根据自已的实际情况制定相关的审计模板、标准和程序，没有培养或配备专门的内控审计人才，这就造成了以前执行财务报表审计的人员用一些惯常的做法实施内部控制审计，对内部控制的了解、测试方面的工作会欠缺一些。

（四）内部控制自我评价工作利用程度不高。根据了解到的情况，许多注册会计师对煤炭企业开展内部控制自我评价工作不太看好，认为流于形式，有不符合实际的情况，所以，虽然内部控制评价和内部控制审计在工作对象上具有一致性，但是由于前者的工作效果受到怀疑，所以利用程度不高。

（五）内部控制审计缺陷难以认定。在实务中，注册会计师对是否属于重大缺陷难以认定，套用规定中的依据不是很明确，根据煤炭企业自身确定的缺陷认定则不一定客观，所以导致出具的报告意见类型不一定正确。

三、内部控制审计今后的发展方向

（一）企业管理层加强重视。要想建立健全企业内部控制，仅靠审计工作是不够的，企业管理层要转变观念，把设计和实施有效的内部控制当作是自己的责任，不能转嫁至会计师事务所，会计师事务所只能作为事后监督机构，找出内部控制中存在的问题，所以，作为企业管理层，要重视内部控制的建设。

（二）完善内部控制审计理论，加强实务工作应用。作为出台相关内部控制规范及要求的政府部门，比较重视内部控制审计的实施状况，并不断完善内部控制审计理论，尤其是针对整合审计程序实施、报告意见类型等工作的实施问题，在此基础上推动实务工作更加规范，更加有据可依。

（三）会计师事务所加强内部控制审计管理。首先，会计师事务所应重视内部控制审计的培训和学习交流工作，提高从业人员素质，使得注册会计师能了解别的国家成功的经验，商讨我国现实的环境中应如何开展该项审计工作，尤其是针对煤炭企业这样具有行业特征的企业如何开展，从而提高实务操作能力。其次，会计师事务所应密切关注内部控制审计的实施情况，适时对审计工作底稿填制要求、证据获取等进行调整，完善审计过程，进而出具更有说服力的报告。

总之，内部控制审计工作任重而道远，尤其是针对行业特点明显的情况，注册会计师要把握特殊行业内部控制可能出问题的方向，不断总结工作经验，进一步推动内部控制审计理论及实务的发展。