国际税收协定的发展及我国的应对策略

周野

国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。它是国际税收重要的基本内容，是各国解决国与国之间税收权益分配矛盾和冲突的有效工具。

一、国际税收协定的发展趋势

在国与国之间经济不断融合的全球经济大潮流中，税收的国际合作不断发展，这大大推动了全球经济向一体化的方向前迈进。同时，商品、资本、劳务、技术等的跨国流动使税基变成了全球性的，不仅属于某个国家，这就让国际税收协定的难度加大。下面将从几个方面来分析国际税收协定的发展趋势：

1、从税收协定程度来看

国际税收协定经历了由主权国家单方面自主性税收协定到国际税收协定到区域经济一体化组织内协定，国际税收协调程度不断加深。

（1）国际税收协定网络不断发展。近年来，各国为避免国际重复征税而制订协定的活动日益活跃，税收协定的功能及其重要性愈來愈受到国际社会的重视。从20世纪90年代起，各国依据《OECD范本》和《联合国范本》正在逐步建立起的税收协定网络也在持续不断地发展和升级。具体表现为：①签订税收协定的国家日益增多。②发达国家着重对原有协定的修订和发展中国家着重拓宽新协定的缔结对象，协定区域不断扩大。③协定的内容日渐丰富和扩大。包括增加协定适用新税种;协定有关反避税的条件更加充实完善;国家间税务协调合作进一步加强，增加税务争议解决方法如税收仲裁等方面的规定，对各国间的税收协调起到了更加积极和有效的促进作用。

（2）区域性国际税收协定进程加快，发展前景将更为广阔。从目前世界经济的发展趋势来看，未来全球经济一体化首先从区域经济一体化开始，而区域经济一体化的发展又离不开区域范围内的税收国际协调，因此应该协调税收政策，建立起包括关税、流转税及所得税在内的一体化税收制度。在这种模式下，相当一部分国家的课税主权会受到一定程度的削弱，但有利于生产要素的流通。目前西方发达国家基本上都卷入了经济一体化潮流，现存的区域性经济一体化组织诸如欧盟、北美自由贸易区等，多边税收国际协调与合作措施和规则已有广泛的发展。例如，欧盟的《税务相互协商公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典的《北欧公约》。

2、从税收协定内容来看

（1）国际税收协定由单项协定向综合性协定转变。国际税收协定由早期的缔约国各方为处理相互间某一特定税收关系的单项税收协定向广泛涉及相互间各种税收关系的综合性税收协定转变。比如早期西方各国间签订的航空运输及加油站税收协定、海空协定都属于单项协定，而近几十年各国缔结的税收协定，大多数是综合性的。这些协定不仅规定了对所得和财产重复征税的减除问题，还有避免国际逃税、保证税收无差别待遇及相互交换税收情报等内容。

（2）国际税收协定由随机性协定向规范性协定转变。国际税收协定发展初期，各国在缔结税收协定时比较随意，大多依据相关国家的经济条件和税收制度制定出内容和条款，没有固定的格式和内容。税收协定的缔约国不同，内容就不同，甚至还出现了一国对外缔结多项税收协定，而各个协定内容相互抵触的情况。后来，《OECD范本》和《联合国范本》的产生让各国缔结协定有了参照的范本。这两个参照范本都确定了协定的基本格式、基本内容，也对一些用语、概念、计税依据等做出了相应的解释，因此各缔约国按照这两个范本协定出的协定也越来越规范。

国际税收协定规范性的另一方面，就是协定的内容日益丰富，行文日益严格。协定涉及的税种由原来的所得税、财产税扩大到社会保障税，协定涉及的征税对象也由少数所得扩展到几乎全部所得，协定涉及的税收问题也由纯粹的重复征税扩展到包括划分税权、防止国际避税与逃税、保证税收无差别待遇等内容，协定的条款由十多项扩展到三十多项。

（3）国际税收协定中有关反避税的条款越来越完善。为防止国际重复征税和国际偷逃避税活动，各缔约国在所制定的避免重复征税协定中，还详细规定了缔约国双方相互交换税收的情况。近年来，国际协定中反滥用税收协定措施明显加强，转让定价税务处理倾向于事前处理，“预约定价制”受到重视并得到积极推行。

3、从税收协调主体来看

（1）国际税收协定的缔约国由发达国家逐步向发展中国家推开。从协定对象方面考虑，国际税收协定适用的对象将越来越广泛。从1843年的第一个国际税收协定开始，到1982年世界各国签订的税收协定共有1300多个，这些协定大部分由发达国家缔约而成。自20世纪80年代开始， 发展中国家签订税收协定的活动也逐步增加。据统计，当今全世界各种税收协定已达4000多个，其中有50%是发达国家之间签订的，发展中国家之间、发展中国家与发达国家之间签订的协定各占约25%。90年代更是发展中国家与发达国家积极合作的年代，一些一向极少甚至完全不对外缔结双边税收协定的国家如百慕大、泥泊尔、卡塔尔、沙特阿拉伯等也纷纷加入到缔结国际税收协定的行列中来。

（2）国际税收协定由双边协定向多边协定转变。20世纪80年代以前，国际税收协定主要以双边协定为主。而80年代以后，世界经济出现了区域经济集团化倾向，各种区域性经济合作集团日益增多，伴随着区域经济集团化必然是区域税收一体化，这也将加强内、外多边税收协定的发展。

二、国际税收协定的作用

国际税收协定的产生与发展，以规范的形式协调了国与国之间对所得和财产征税的利益关系，适应了在税收方面国际协调与合作的需要，为各国顺利处理国际税收方面的问题提供了重要的法律保障。其主要功能突现在以下几个方面：

1、利于国家之间税收管辖权的划分与协调，避免对跨国所得重复征税。

国际间资本流动、劳务流动、技术合作和贸易往来活动不断地在发展，同时跨国投资所得、营业利润所得、劳务报酬所得、财产所得等形式的收入也越来越多，因此产生了对跨国纳税人的双重课税问题。国家之间税收管辖权的冲突，加重了跨国纳税人的税收负担，严重阻碍开展国际投资活动。在这种情况下，通过签订国际税收协定，缔约国双方可对各种主要的国际所得规定相应的管辖权原则，用免税法和抵免法来节制和约束蹄约国的税收管辖权的行使范围，解决国际双重征税问题。更重要的是，税收协定中所确定的征税方式、减除重复征税的方法均是缔约国对等谈判和协商的结果，兼顾了双方的利益，更为合理和公平。

2、利于实现税收饶让。

发展中国家出于鼓励吸引外资、管理技术的考虑，会采取多重税收优惠政策。而在大多数国家都采取抵免法来避免双重征税的情况下，这些优惠政策并未得到实施，投资者也不能受益，其结果只是国家间税款的转移，导致实行税收优惠方法的国家的税款不必要流失。而在税收协定中增加税收饶让条款，规定居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那部分视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇，不再按居住国税法规定的税率予以补征。这样在居住国同意实行税收饶让的情况下，来源国的税收优惠措施就能真正发挥其作用。

3、加强国家之间的税务合作，防止跨国纳税人的逃、避税活动。

因为各国之间税收制度存在差异，税收管理上又缺乏合作，纳税人可以采取各种手段进行偷逃税和避税，结果造成缔约国各方财政收入损失。税收协定通常具有广泛国际化的特点，而与此对应的是一国税收管辖权行使范围却受到极大的制约，因此仅在一国防范跨国纳税人的逃避税措施不具有科学性。而通过缔结列有国际反避税和防止偷逃税条款的国际税收协定，缔约国各方就会自愿承担税收情报交换、配合工作的义务，这样就为反避税和防止偷逃税提供了依据和条件，有助于协同打击跨国纳税人的逃避税行为，保证缔约国各方获得足额的税收。

三、中国参与国际税收协定的对策

1、建立公平完善的软环境

（1）深化税收无歧视原则。改革开放之初，为吸引外资，我国确立了以税收优惠为主的对外商投资的超国民待遇，这就造成了国有资产严重流失，并导致国内假合资等奇异现象和外资在我国计算机产业、小轿车市场和电子通讯等领域居于控制地位甚至形成垄断的局面。为了建立和完善社会主义市场经济体制，必须建立起完善的现代化的税法体系，而首当其冲的就是使税法体系统一，对不同身份纳税人适用统一的税率。

（2）消除地区恶性竞争。目前，为了争夺财政资源，地方政府之间展开了激烈的恶性税收竞争，并出现了地方政府越权减免税，地区之间互相攀比优惠政策以吸引更多外资注入等现象。这种竞争扭曲了整个社会的资源配置，降低了资源配置的效率，容易在不平等的政府竞争基础上扩大地区间发展差距，同时势必给我国涉外税收造成不良后果。针对上述现象，要规范地方政府之间的税收竞争，就要规范地方政府出台的各种税收优惠措施，规范政府间的征管竞争。

2、与缔约国之间明确征税权的划分

（1）明确协定适用的税种及征税权的划分。为了避免在协定实施过程中对适用税种的理解出现分歧，缔约各方往往在协定中明确列举出各自所适用的税种名称。在明确了协定适用的税种之后，还必须明确双方的征税权，即要明确对缔约国纳税人的各种跨国所得能否征税和如何征税，有利于避免国家之间重复征税，保护缔约国的税收权益。

（2）完善我国税法中的相关内容。要减少税收协定适用过程中出现的矛盾和纠纷就必须要补充国内税法内容。由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的，我国现行有关税法中并不存在或没有单独列出，例如协定中的“常设机构”、“固定机构”和“不动产所得”等概念，有必要进行补充和定义。

3、积极完善我国税制以避免国际税收协定消极特性产生的影晌

国际税收协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极特性，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，即所得与财产价值的认定及所得的取得者与财产的所有者的认定，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。由于协定具有自己相对独立的法律概念体系和特定的功能，从法理上讲，应该先依据协定的规范来审查有关纳税事项，但是国内税法相当于是依据协定行事的依据，如果依据不足，则协定无法实施。因此只有健全与完善我国国内税制，才能正确利用好国际税收协定消极特性来维护我国的税收利益。

就我国税制本身来说，存在一定缺陷，需要进行完善。比如我国有关财产所得和利得征税的规定，我国在对外签定的税收协定中有关财产征税的内容一般都包括对不动产所得、财产利得及一般财产价值的征税。在协定中对不动产的定义为，应当具有财产所在地缔约国法律所规定的含义。由于我国尚未开征一般财产价值税，尽管中德、中挪、中丹税收协定把一般财产价值税列入条文，我国仍然不能根据协定征税。另外至今我国国内法对不动产的概念仍未作明确规定。由于国内法找不到依据，针对外国居民在我国境内拥有不动产使用权而取得的收益，我国便不能够依据协定对其征税，该项财政收入白白流失。综上所述，坚持改革开放的大方向，继续深入持久地推进财税体制改革，加快向市场经济的转轨，既是我国经济发展的需要，也是加强我国国际竞争力的必然要求。

总之，及时关注目前国际双边税收协定中出现的新走向将有助于我们适时调整政策、制定对策，对规范和完善我国对外谈签和修订税收协定，也有着积极的借鉴意义。

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（作者单位：武汉大学）