我国高新技术企业所得税纳税筹划研究

仇宏娟

摘要：2008年1月1日正式实施的新《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例为高新技术企业提供了大量的、有突破性的所得税税收优惠，并将税收优惠惠及的范围进行推广和统一，这对推动我国高新技术产业的发展将会产生积极的作用。高新技术企业要结合自身的发展特点，充分利用税收优惠政策，有针对性地进行纳税筹划，这样才能实现企业自身利益的最大化。本文选取了M高科技公司作为研究案例，通过对其纳税现状的分析发现其存在的问题，结合税收政策法规选择最佳的税收筹划方案帮助M公司降低税收负担。

关键词：企业所得税法；高新技术企业；所得税纳税筹划

一、M公司所得税纳税筹划现状分析

我国高新技术企业在获得快速发展的同时，面临着较重的税收负担，新税法的实施为高新技术企业减税提供了更多的空间，但许多企业并没有很好地利用这样的机会，税负居高不下成为影响企业发展的重要障碍。为了更直观地说明这一问题，选取了国内一家高新技术企业M公司作为此次纳税筹划研究的对象。

（一）M公司概况

M科技集团公司（以下简称“M公司”）成立于2000年4月，企业类型为股份有限公司，现有注册资本8000万。M公司以机械制造，软件开发，服装设计和新材料研发为主要产业，是被国家认定的高新技术企业。经过十多年的发展，M公司已逐渐形成了以控股运作为主体的现代化国际化集团管理模式。M集团公司目前的总资产超过30亿元，其中固定资产8000多万元，总占地面积超过80万平方米，拥有员工近12000名。M集团公司主要控制着A机械制造公司、B软件开发公司、C服装设计公司和D新材料研发公司四家主要的子公司，除C公司外均适用15%的低税率。

M科技集团公司结构及集团内企业关联关系如图2-1示：

（二）M公司的财税状况分析

1.M公司2010～2012三年税收缴纳情况分析。M公司经营活动主要涉及的税种和2010～2012年三年间缴纳税款情况如下表2-2所示：

2.M公司在纳税活动中存在的问题。通过对M公司2010～2012年税款缴纳情况的分析，结合M公司实际的生产经营状况，我们发现M公司在纳税活动中存在以下问题：

（1）M公司2010年为购建固定资产向建设银行贷款1000万元（专项借款），但是作为专项借款的利息费用无法当期扣除抵税。

（2）M公司2011年全年实现营业收入15000万元，广告费支出为3000万元，实现税前会计利润1750万元，广告费超出税法规定的扣除限额，无法全额扣除。

（3）M公司2012年在广告费和业务宣传费、业务招待费都没有超过税法规定扣除限额的情况下，由于业务招待费只能按实际发生额的60%进行扣除，因此应加强对业务招待费的控制。

（4）M公司2011年底购入一台生产用大型机械设备，购入原价1000万元，折旧年限5年，预计净残值100万元，M公司采用直线法折旧。显然在加速折旧方法可行的情况下本期将获得更多的税前扣除，从而减少本期纳税。

二、M公司所得税纳税筹划方案设计

通过对M公司所得税纳税筹划现状的分析，我们可以看出M公司在纳税筹划这一财务管理活动中仍然有很大的改善空间，针对M公司现阶段纳税筹划中存在的问题，分别从借款费用、广告和业务宣传费、业务招待费和固定资产折旧方法这四个角度为M公司制定了一套纳税筹划方案。

（一）M公司所得税纳税筹划方案

1、借款费用的纳税筹划。高新技术企业普遍具有资金需求量大的特点。M公司近期处于快速发展的阶段，投资规模扩大和生产性固定资产增加需要大量的资金，而银行贷款是这些资金的主要来源。一般借款的利息费用可以直接费用化，在当期税前直接扣除，而专项借款的利息费用要进行资本化，待工程竣工后在资产使用期内计提折旧。这样不同性质的贷款，当期的税收负担就会有差异，为了达到当期少交税的目标，企业应当尽量避免专项借款。2010年M公司为购建固定资产向建设银行贷款1000万元（专项借款），贷款利率6%，期限3年，适用税率15%。根据计算可知，M公司每年应付利息为60万元，计入在建工程并在完工使用后计提折旧。假如M公司向建设银行贷入的是一般借款，则三年总共产生的180万元利息就可以费用化并全额扣除，这样三年可以减少缴纳所得税27万元（180×15%）。M公司将可以获得这笔少缴税款的时间价值，相当于取得一笔无息贷款。

2、广告和业务宣传费的纳税筹划。新税法实施条例第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费，除国务院财政和税务主管部门另有规定外，不超过当年营业收入15%的部分准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除③。高新技术企业产品一般是由最新的技术成果转化而来，其技术含量往往较高，因此不大可能在短时间内被广大消费者所普遍接受。在这种情况下，高新技术企业要想提高产品销售量，扩大市场份额，广告就成了企业必不可少的营销手段。因此高新技术企业这部分费用支出一般是比较大的，但受制于税法扣除限额的影响，广告费很可能在当期无法全额扣除，这样就会导致当期的税负增加，影响企业的现金流。因此对广告费的筹划就是要尽量做到在当期全额抵扣，以此获取资金的时间价值。对此高新技术企业可以通过设立销售子公司来进行此项目的税收筹划。

M公司2011年全年实现营业收入15000万元，广告费支出为3000万元，2011年实现税前会计利润1750万元。

广告费扣除限额：15000×15%=2250（万元）

广告费超支：3000-2250=750（万元）

应纳税所得额：1750+750=2500（万元）

应纳所得税额：2500×15%=375（万元）

M公司计划在高新区内设立一家全资子公司（K商业公司），M公司将产品以14000万元出售给K商业公司，K公司再以15000万元对外出售，此时M公司与K公司广告费用总额分别为1800万元和1200万元。由于M公司和K公司实行单独核算，分别缴纳企业所得税，因此两家公司的费用都没有超过扣除限额，整个公司集团节省缴纳所得税112.5万元（750×15%）。

3、业务招待费的纳税筹划。新税法实施条例第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，最高不得超过当年营业收入的5‰④。通过对税法的解读我们发现对业务招待费的筹划就是要做到尽可能多的在税前扣除，减少调增应纳税所得额或不调增应纳税所得额，从而达到减少纳税的目标。对业务招待费进行纳税筹划的具体操作过程中要注意加强预算控制，严格区分与其他费用的界限，尽量避免不必要的费用进入此项目，同时可以想办法将业务招待费合理转化为其他的费用形式，增加税前扣除。

M公司2012年营业收入为16000万元，业务招待费支出为80万元，广告费和业务宣传费支出为2000万元，2012年实现税前会计利润2000万元。通过计算可知，M公司2012年这三项费用支出都未超过税法规定的最高扣除限额，但由于业务招待费只能按照实际发生额80万元的60%进行扣除，因此M公司2012年应调增应纳税所得额32万元，在这种情况下，我们就可以考虑将业务招待费合理转化为其他的费用形式。通过调查我们发现M公司业务招待费中很大一部分餐饮费，大概20万元左右可以转化为向顾客赠送宣传用的礼品，这样业务招待费就降到了60万元，相应的广告费和业务宣传费增加到2020万元。此时M公司的广告费和业务宣传费仍未超出扣除限额，可以全部税前扣除，而M公司应调增的应纳税所得额则降为24万元，由此M公司2012年可以少缴企业所得税1.2万元。

4、固定资产折旧的纳税筹划。M公司固定资产折旧计提的多少直接影响M公司的当期损益，进一步会影响M公司当期的应纳税所得额，因此固定资产折旧方法的不同选择可以作为对M公司进行纳税筹划的重要手段。

M公司2011年底购入一台生产用大型机械设备用于高新技术产品的生产，购入原价1000万元，折旧年限5年，预计净残值100万元，折现率8%，税率15%。M公司当前采用的是直线法折旧，每年的折旧额是180万元，每年的抵税额是27万元，全部抵税额现值为27×3.99=107.73万元。根据税法的规定，M公司购入的这套设备可以向税务机关申请采用双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧，这两种加速折旧方法下折旧的计提和节税的计算结果如表3-1所示，

通过计算我们发现，虽然不同方法下M公司这台设备的折旧总额和抵税总额是一样的，但折旧现值和抵税现值却存在着差别，考虑到资金具有的时间价值，因此在税法允许的前提下M公司选择加速折旧法显然是优于现在的直线法的。通过进一步的分析比较两种加速折旧法，显然双倍余额递减法比年数总和法更适合M公司。因此，M公司可以着手向税务机关提出加速折旧的申请，改变现有的直线折旧方法，这样企业可以获得更多的税收实惠。

（二）M公司纳税筹划方案实施前后对比

新的纳税筹划设计方案在很大程度上使M公司规避了税收风险，获取了大量资金的时间价值，提高了M公司的总体经济效益。这种效果最直观的体现就是M公司在纳税筹划方案实施前后应纳税额的具体变化，详见表3-2：

通过对M公司纳税筹划方案实施前后各项应纳税额的对比可以看出这个纳税筹划方案的效果还是比较明显的，若按新方案实施后，2010～2012三年可以为M公司节省近260万元的税收支出。因此，通过纳税筹划来降低公司的税收负担是完全可行的，我们的纳税筹划方案也是成功的。

三、针对高新技术企业所得税纳税筹划的建议

通过对M公司纳税筹划方案实施前后的对比，我们可以明显看到纳税筹划给M公司带来的好处，以下是凭借在M公司纳税筹划方案设计过程中积累的经验给高新技术企业纳税筹划的一些建议。

（一）合理归集生产环节的各项费用

高新技术企业的广告和业务宣传费和业务招待费在企业的总费用支出中占有较大的比重，但受制于税法扣除限额的影响，这部分费用很可能在当期无法全额扣除，这样就会导致当期的税负增加，影响企业的现金流。广告费和宣传费可以通过在分支机构间进行合理适当的分配保持在扣除限额以内；将业务招待费通过合理的途径转化成其他类型的费用，可以减少不能扣除部分的金额，从而达到多扣除，少交税的目标。

（二）从整体出发，合理选择固定资产的购买方式和折旧方法

高新技术企业利用贷款购买固定资产显然会比自有资金购买付出额外的利息费用，但这部分利息费用是可以抵税的，同时可以节省出资金投资于其他收益更高的项目，只要抵税的收益和投资的收益大于贷款的利息，这样的筹划就是有意义的。对于折旧方法的选择，应该分别计算各种折旧方法对应纳税所得额的影响，恰当选择折旧方法。当然，这需要综合考虑企业的具体情况才能做出判断和选择。在制定纳税筹划方案时，高新技术企业应从整体出发，把自身的经济活动看作一个相互联系的整体，具体衡量各个方案的利弊，从中选出最佳的纳税筹划方案。

（三）依法纳税，培养高素质的纳税筹划人员

纳税筹划是一项技术性和专业综合性都很强的财务管理活动，纳税筹划人员能否结合企业的实际情况在符合税法规定的基础上找出尽可能多的税收筹划空间，是企业纳税筹划能否成功的关键。我国的纳税筹划起步较晚，与发达国家之间还有相当大的差距，高素质纳税筹划人员的缺乏严重影响了纳税筹划在我国的发展，如何在新税法实施的大背景下更好地做好纳税筹划工作，降低公司的外部成本，提升公司的竞争力，成为越来越多的高新技术企业不得不面临的问题，而要解决这一问题，培养高素质的纳税筹划人员无疑是最基本同时也是最重要的环节⑤。（作者单位：苏州大学东吴商学院）

注解：

①中华人民共和国科学技术部.高新技术产业开发区名录.2013-12-31.

②国家税务总局.中国税务年鉴2013[M].北京：中国税务出版社，2013.

③中华人民共和国国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z].2007-12-06。

④中华人民共和国国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z].2007-12-06.

⑤邵晓娜.企业纳税筹划方面的风险分析及其对策[J].经营管理者，2014（6）：P18。

参考文献：

[1]中华人民共和国全国人民代表大会.中华人民共和国企业所得税法[Z].2007-03-16.

[2]中华人民共和国国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z].2007-12-06.

[3]国家税务总局.中国税务年鉴2013[M].北京：中国税务出版社，2013.

[4]中华人民共和国科学技术部.高新技术产业开发区名录.http：//www.most.gov.cn/gxjscykfq/index.htm，2013-12-31.

[5]王静思.纳税筹划的基本原理和方法[J].经济师，2007（10）：236-237.

[6]杨琳.纳税筹划的基本技术探讨[J].经济师，2011（5）：P200-201.

[7]陈莹，叶永青.高新技术企业税收优惠的关注重点[J].上海国资，2013（3）：P94-95.