浅析企业合并会计报表存在的问题

摘要：本文从新会计准则要求出发，结合实际情况，系统地分析和研究了企业集团合并会计报表编制中存在的问题，并提出了一些可行性建议。

关键词：合并会计报表  合并范围  合并方法  复杂持股

1 合并会计报表概述

1.1 合并会计报表

1.1.1 合并会计报表的概念

合并会计报表又称合并报表和合并财务报表，是指以产权关系为基础，综合反映企业集团在某一阶段整体财务状况、资金流转情况和经营成果的会计报表。与母公司和子公司单独编制的财务报表相比，合并会计报表的编制主体是母公司，具有一定的概括性、阶段性和流动性。在进行报表编制时，母公司必须合理调整报表程序，并选择科学的计算方法。合并财务报表主要包括资产负债表、合并现金流量表、合并利润表、合并所有者权益变动表和附注几部分内容。

1.1.2 合并会计报表的编制方法

企业合并会计报表涉及内容较多，既包括企业收购和兼并过程中的的资产和负债，也包括一系列相关会计要素的变化。因此，在进行合并会计报表编制时，企业必须妥善处理好合并编制中的会计问题，提高其编制效率和质量。

1.2 合并会计报表范围的确定

合并会计报表是由企业集团中处于控制地位的母公司编制的，必须纳入合并范围。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》对企业合并财务报表的合并范围作出了明确规定：

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决

权。

1.3 合并会计报表的编制程序

1.3.1 统一会计政策和会计期间

根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定可知，企业在进行合并财务报表编制前，必须由母公司制定统一规范的会计政策，并积极推行实施，使母子公司的会计政策基本一致。此外，在对子公司进行会计统一时，子公司必须要严格按照母公司的会计要求进行财务管理活动。

1.3.2 编制合并工作底稿

合并会计报表编制的手续相当复杂，为了使编制工作有条不紊地进行，在编制时，通常采用先编制合并工作底稿作为合并会计报表编制的基础。

1.3.3 编制调整分录和抵销分录

在进行合并会计报编制时，企业必须保证工作底稿的完整性，并合理调整和抵消分录，以保证合并会计报表各项目合并数的有用性。

1.3.4 计算合并会计报表各项目的合并金额

在母子公司个别会计报表各项目金额相加、抵消、分录调整的基础上，依次计算出各资产项目、负债项目、所有者权益项目和费用项目等的合并金额，以备会计工作人员查找使用。

1.4 合并会计报表编制的注意事项

1.4.1 合并会计报表的编制原则

①一体性原则

纳入合并报表体系的成员企业为一个会计主体，并以此为基础处理各会计事项。

②个别会计报表原则

合并会计报表必须以个别会计报表为基础编制。

③重要性原则

即对于一些不影响大局的非重要事项适当取舍，而对于一些重要的经济业务，则要单独反映和处理。

1.4.2 复杂持股下合并范围的确定

我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》对复杂持股下会计报表的合并范围进行了明确规定，其控制权的判断标准为数量标准。当投资企业在被投资企业的表决权超过505时，则被投资企业可以纳入投资企业的合并范围。此外，投资企业与被投资企业的直接持股可以直接获取，而间接持股与间接和直接持股则应通过计算取得。

1.4.3 编制调整分录、抵销分录的具体事项

在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为会计报表项目，而不是具体的会计科目。

2 合并会计报表案例分析——XX企业

2.1 企业的基本信息

XX集团有限公司（以下简称本公司）最初成立于1964年4月，系全民所有制企业，注册资金14813万元。2008年整体改制成为一人有限公司，注册资本为512，596，125.91元。

2.2 企业合并报表的范围确定

于2008年-2013年直接或间接拥有16家公司的表决权比例均大于50%。这16家公司在2014年均应被母公司纳入合并会计报表的合并范围。

2.3 企业合并报表的编制

XX企业合并会计报表编制方法采用：顺序法编制合并会计报表。顺序法即先编制子公司的合并报表，再编制母公司的合并报表。

2.4 分析XX企业合并报表编制过程中存在的问题

2.4.1 母子公司会计政策不一致

①固定资产的分类、计价方法及折旧方法的不同。

母子公司同类折旧年限都有所不同。

②存货取得和发出的计价方法不同。

母公司：加权平均法;子公司：先进先出法、个别认定法。

③采用账龄分析法计提坏账准备的比例不同。

母子公司账龄相同的应收款计提坏账准备的比例有所不同。

2.4.2 复杂持股时出现的问题

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图1  本公司复杂持股情况图

如图1：二级子公司（A）和二级（B）同时对三级子公司（C）拥有股权。期末母公司编制将A公司、B公司纳入合并范围的会计报表，存在的问题是：A公司在对C公司进行合并时，持股比例为51%，其余49%作为少数股东权益。但实际上这49%之中有30%是属于B公司所拥有的，在B公司会计报表中也有核算。即：这30%的股权被计量了两次，并未完全抵销，应从少数股东权益中剔除。

3 问题提出、建议及措施

通过对XX企业合并会计报表的案例研究分析，该企业存在两个问题。根据《企业会计准则》的规定并且考虑到实际情况，提出以下建议和措施。

3.1 母子公司会计政策不一致

《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定了编制合并报表前，母子公司应统一会计政策。不一致时，应调整子公司会计报表或者重新编制。本案例中，母子公司会计政策有出现不一致的地方，但是母公司并没有对子公司会计报表进行调整或者重新编制，违反了《企业会计准则》的要求。建议母公司在编制合并会计报表时对子公司采用的与母公司不同的会计政策与会计估计所产生的收益、资产、负债进行调整。调整子公司会计报表，并不对子公司账目进行调整。不推荐对子公司的会计报表进行重新编制这个方法，否则会使得子公司编制报表的成本增加。同时为了该企业以后年度编制合并报表的简便性，建议母子公司在保持会计信息的真实性、可靠性、可比性的前提下，尽量统一其会计政策。这样可以使得母公司因为统一会计政策对子公司报表的调整内容尽量最小化，减少企业会计人员的工作量，提高编制合并报表的效率。

3.2 复杂持股的情况下对少数股东权益的影响

A、B公司同为母公司的子公司。A公司持有C公司51%的股权，对其实施控制。B公司持有C公司30%股权，对其有重大影响。A公司对C公司进行合并时，持股比例为51%，其余49%作为少数股东权益。但实际上这49%之中有30%是属于B公司所拥有的，在B公司会计报表中也有所显示。也就是说，这30%的股权被重复计量了。在编制合并会计报表的过程中，该企业并没有将重复计量的30%股权进行抵销。在此，建议这30%股权应该从少数股东权益中剔除，编制抵销分录进行抵销：借：少数股东权益、贷：长期股权投资;编制合并利润表时做如下抵销分录：借：投资收益、贷：少数股东损益。

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作者简介：董行（1993-），女，山西河津人，大连财经学院财会系。