试论我国税收事先裁定制度的构建

朱诗南　冯泽华

摘 要：税收事先裁定制度存在复合型税务人才的匮乏、缺少程序性规定作保障、税收管理体制低效等诸多问题。我国应借鉴域外有益经验，建设一支复合型的税务人才队伍、完善程序保障机制、构建新型税收管理体制，从而构建出一个具有本土特色、适应时代发展的税收事先裁定制度。

关键词：税收确定性；税收程序；税收事先裁定制度

2015年，国务院就《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）征求社会各界意见。此次《征求意见稿》有诸多创新，其中引入税收事先裁定制度引起了媒体和税务界人士的广泛关注。

一、税收事先裁定的内涵及意义

税收事先裁定指的是税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件的程序的总称。[1]《征求意见稿》将该制度定义为：“纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。[2]省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。”可知，税收事先裁定具有事先性、特定性、适用性、服务性等特点。[3]

从国际经验来看，税收事先裁定制度主要有两种模式：司法模式和行政模式。司法模式以瑞典为代表，该模式最大优势是能最大限度地保证税务机关与纳税人双方的平等性，并能够创制税法先例，保证税法适用的一致性。我国应属于行政模式，税务机关不具有税收立法和解释税法的权力，仅能就税法具体适用问题作出解答。因此，我国税务机关所作出的税收事先裁定从性质上应属于行政裁定。值得注意的是，此次《征求意见稿》引入税收事先裁定制度并非轻率之举。相反，我国税务部门早些年已进行了一系列试点实践的探索，并积累了一定的实践经验。2012年10月国家税务总局分别与中国海洋石油总公司、中国人寿保险（集团）公司和西门子（中国）有限公司3家总局定点联系企业签署了税收遵从合作协议，约定共同防范税收风险，大企业可以申请事先裁定成为这次合作协议的最大亮点。2013年4月，安徽马钢集团在研究调整资产重组方案时，基于对税法适用不确定性的考量向安徽省国税局提出了事先裁定申请。2013年12月31日，国家税务总局发布《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发〔2013〕145号）一文，其中就提出要试行大企业涉税事项事先裁定制度。由此观之，此次《征求意见稿》引入税收事先裁定制度已经具备了一定的实践基础。

引进税收事先裁定制度是我国深化财税体制改革中的一次探索，对于构建新型和谐的征纳关系具有重要的意义。首先，有助于现实我国税制与国际接轨，增强我国税制的国际竞争力。其次，有助于构建现代财政制度。税收事先裁定制度的引进，有助于纳税人与税务机关保持开放和透明的关系，能有效提高纳税人的税法遵从度以及税收征管的质量。最后，对税务机关而言，有助于增进税务机关对纳税人的了解和跟踪管理。

二、税收事先裁定制度的制约因素

（一）复合型税务人才的匮乏

目前我国税务队伍整体素质偏低，既懂法律又懂税收的复合型、应用型人才极度匮乏。而且，受传统管理型征纳关系的影响，税务工作人员官本位思想根深蒂固，服务意识淡薄，倘若赋予税务工作人员对税收具有事先裁定的权利，难免会被有裁定权的税务工作人员用于权力寻租，谋取非法利益。

（二）缺少程序性规定作保障

任何一项制度的实施，都需要具体可操作性的程序作为保障，否则即使是一项好的制度往往最终也会沦为“一纸空文”。日本在建立税收事先裁定制度时，就详细制定了纳税人申请事先裁定的范围、提交的申请材料及税务厅应如何回复等条款。但《征求意见稿》只是对税收事先裁定制度作了原则性的规定，缺乏更具可操作性的程序性规定作为保障。

（三）税收管理体制低效

现阶段，我国税务机构层级设置较多，管理链条过长，导致税收征管效率低下、信息失真严重、机构臃肿等一系列问题，严重束缚了我国财税体制改革的步伐。此次国家考虑引进税收事先裁定制度，对我国目前的税收管理体制俨然是一个新的挑战。那么，如何能更有效的分配有限的行政资源，建立一个新型高效的税务管理体制，也是我们亟需解决的问题。

三、构建税收事先裁定制度的具体构想

（一）建设一支复合型的税务人才队伍

1.树立为纳税人服务的理念

税法理念一旦形成了理念之后就会高于税收法律现象，并成为影响税收法律现象的重要心理因素，以及成为指导税收法律制定与运行的最高原则与思想。[4]要想组建一支高素质税务队伍，首先广大税务工作人员得实现理念的跃迁，树立“为纳税人服务”的理念。只有税务工作人员从根本上树立了为纳税人服务的理念，才能破除传统的官本位意识，才能进一步推动我国财政治理模式由管制模式向现代治理模式演进。

2.培养兼具法律与税收知识的复合型税务人才

税收事先裁定对税务工作人员具有较高的要求，不仅须精通税务知识，同时也得通晓法律知识。税务工作人员在作出具体裁定时，既要与税法立法理念不相违背，也得符合一般的税务实践。然而，目前我国税务工作人员往往知识结构单一，法学理论功底普遍较差。因此，国家应完善税务人才培养机制，加大对复合型税务人员的培养。

（二）完善程序保障机制

1.构建信息披露机制

从国际经验来看，税务机关公开税收裁定信息是已建立税收事先裁定的國家的惯例作法。例如，香港税务局明文规定：“此外，在发布新的释义及执行指引时，税务局会以邮电通知每一位税务代表及其他有关人士。经选取与公众利益相关的裁定在刊物及新闻公报网页内公布。所公布的裁定只供一般参考之用。”[5]比利时裁定委员会在收到申请后三个月内作出裁决，并在两个星期内予以发布。裁定委员会会将反复出现的税收问题公布在http：//www.ruling.be。[6]税务机关应该将裁定信息统一公开于国家税务总局官网或国家税务总局指定的刊物上。由国家税务总局统一公开事先裁定信息，一方面能方便纳税人查阅，节约信息搜寻成本；另一方面有助于国家税务总局确保税收裁定的一致性。

2.实行免费咨询模式

我国的税收事先裁定应该实行付费模式。一方面事先裁定是对涉税个案的审核，可能会挤占较多的税务行政资源，否则对于那些不需要申请裁定的纳税是不公平的。另一方面，实行付费模式可以防止纳税人滥用其权利，导致税务机关案件“井喷”。况且，目前世界上许多国家和地区也是采取付费模式，譬如，香港税务局在其官网上明确指明“该等申请是需要缴付费用的。”[7]加拿大按类似专业咨询机构的标准收费，新西兰则按裁定耗时长短或事项复杂程度收取费用。[8]我国实行无偿模式比较适宜，原因有以下两点：其一，我国《税收征管法》第七条明确规定“税务机关应当无偿地为纳税提供纳税咨询服务”，此次《征求意见稿》对该条文也未做任何改动。倘若实行付费模式，会导致与《税收征管法》第七条相矛盾。其二，税务机关作为征税机构，确保税法的确定性原本就是其职责。当出现税法适用不确定性时，税务机关有职责去明确税法该如何适用。如若实行付费模式，那意味着纳税人需要为税务机关的失职而“埋单”，显然对纳税人来说是不公平的，并且不利于提高纳税人的税法遵从度。

3.明确规定裁定期限

我国应该在《税收征收管理法实施细则》中进一步规定税务机关在处理纳税人申请的期限。对于纳税人而言，有明确的期限就可以合理安排其相关工作，预算出时间成本；对税务部门而言，可有效防止税务工作人员工作拖沓，提高办事效率。比利时规定裁决委员会对于纳税人的申请须在三个月内给予裁决。[9]日本规定国税厅在收到事先裁定申请后的3个月内，除非需要补充材料或需要修改书面申请，税务机关尽快地给予答复。[10]故我国可在《税收征收管理法实施细则》中明确规定税务机关自收到纳税人申请之日起60天作出裁定比较合理，对于一些重大复杂问题可以延期一个月。

（三）构建新型税收管理体制

1.优化税收管理体制

从理论上讲，每个纳税人均享有向税务机关申请裁定的权利，无疑会大大增加我国税务机关的工作量，对我国目前的税收管理体制将是一个巨大的挑战。我国税务部门层级较多，税务部门在纳税服务工作中的压力越来越大。国家税务总局和各省级税务机构分别专设税收事先裁定办公室，一般纳税人的事先裁定申请交由省级税务部门予以裁定，但需要向国家税务总局报备。特别重大复杂的事先裁定申请上交由国家税务总局来进行裁定，国家税务总局负责统筹和协调全国各省税务部门的裁定事宜。这样既能够调动地方税务部门积极性，又能确保全国事先裁定的准确性和一致性。具体而言，国家税务总局和各省级税务机构分别专设税收事先裁定办公室，一般纳税人的事先裁定申请交由省级税务部门予以裁定，但需要向国家税务总局报备。特别重大复杂的事先裁定申请上交由国家税务总局来进行裁定，国家税务总局负责统筹和协调全国各省税务部门的裁定事宜。这样既能够调动地方税务部门积极性，又能确保全国事先裁定的准确性和一致性。

2.精简裁定申请流程

进一步深化行政审批制度改革除了继续取消下放审批事项外，对确需保留的行政审批事项进行规范管理、优化流程、提高效率、对于增强改革成效建设高效廉洁政府有着重要意义。[11]假如纳税人申请税收事先裁定流程复杂繁琐，必然在一定程度上会制约该制度实效的发挥。因此，应对我国税收征管流程予以精简，允许纳税人直接向省级以上税务机关提出申请。主要有两点原因：首先，如若采取逐级上报，可能会出现当纳税人提交材料不齐全时，纳税人的裁定申请会被省级税务部门退回补充材料，这样既导致行政资源的浪费，又给纳税人造成诸多不便。其次，采取逐级上报的流程与我国目前政府正积极推进的简政放权理念相悖，不契合我国财税体制改革发展的方向。（作者单位：暨南大学法学院/知识产权学院）

参考文献：

[1] 刘磊、熊晓青、周妍.事先裁定制度研究[J].税务研究，2012，9：42-43.

[2] 刘建文、陈立诚.迈向税收治理现代化—《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》之评议[J].中共中央党校学报，2015，2：47.

[3] 刘磊、熊晓青、周妍.事先裁定制度研究[J].税务研究，2012，9：43.

[4] 谭志哲.当代中国税法理念转型研究——从“依法治税”到税收法治[D].西南政法大学2012年博士学位论文：15.

[5] 香港税务局官网[EB/OL].http：//www.ird.gov.hk/chs/pol/aru.htm，2015-11-26.

[6] Marc Quaghebeur，Advance Tax Rulings in Belgium，Tax Notes International，Vol.45，No.1，January 8，2007，p.53.

[7] 香港税务局官网[EB/OL].http：//www.ird.gov.hk/chs/pol/aru.htm，2015-11-26.

[8] 刘磊、熊晓青、周妍.事先裁定制度研究[J].稅务研究，2012，9：45.

[9] Marc Quaghebeur，Advance Tax Rulings in Belgium，Tax Notes International，Vol.45，No.1，January 8，2007，p.53.

[10] 夏智灵.日本税收管理体制[M].北京：中国税务出版社，2013：208.

[11] 沈荣华、孙庆国.规范政府部门行政审批流程：问题分析与对策建议[J].中国行政管理，2014，11：36.