股票期权会计处理问题研究

孟祥革+孟祥霞+芦丽丽

[摘 要] 股票期权是应用最为广泛的激励机制，它是公司效益与员工的利益相挂钩。但我国的股票期权制度发展并不健全，在会计处理方面存在股票期权会计的确认、计量、会计报告及信息披露等问题。我国应从股票期权的确认、计量以及完善宏观制度等方面加以解决，更好地促进公司的发展。

[关键词] 股票期权;会计处理;问题研究

[中图分类号] F830.91 [文献标识码] B

股票期权是企业和经营者签订合同并按照约定给予其经营者在一定期限内以事先约定的价格购买公司普通股的权利。它是一种特殊的激励制度，它能有效地把企业高级人才与其自身利益很好地结合起来。当公司的股价上涨时，经营者行使这些期权的获利就越多，进而达到所有者期望的状况，成为激励员工的一种行之有效的办法，让他们更加努力致力于如何让公司效益增加和公司更好发展。股票期权是应用最为广泛的激励机制，它是公司效益与员工的利益相挂钩。这是一种风险与机会并存的激励机制，股票期权的运用极大地调动了员工的积极性，更好的促进了公司的发展。

股票期权制度是企业所有者向经营者提供的一种激励报酬制度，起源美国，在美国得到普遍运用并逐渐走向成熟，被很多国家企业所运用。在20世纪90年代被引入我国，随着经济的发展，逐渐被大多数企业所运用，我国在2006年施行了《企业会计准则第11号-股份支付》来规范股票期权的会计处理，但我国的股票期权制度发展并不健全，会计处理也相对混乱，而股票期权应用至今，越来越多的问题被显现出来。

一、股票期权会计处理面临的问题

（一）股票期权会计的确认问题

对股票期权应确认为何种会计要素，目前主要存在以下几种观点：

第一种观点是“利润分配观”。该观点认为股票期权的经济实质是经理人参与剩余索取权的分享。因此，只有将股票期权作为利润分配，才能在会计上真正反映股票期权的经济实质。同时，提出设置“经理人权益”这一会计要素，单列在资产负债表负债之后。

第二种观点是“特殊权益观”。该观点认为经理人股票期权既不是权益也不是负债，而是兼有权益和负债的性质，应确认股票期权的相关报酬成本。

第三种观点是“非会计对象观”。该观点认为股票期权不符合现有会计观念与模式关于费用这一会计要素的定义，不应将其确认为费用，而且经理人股票期权己经超越了会计系统处理对象的范围，因此不将其在会计系统中进行反映，但应对其进行详细的披露。

以上几种观点在国内很具有代表性，但存在不足之处。利润分配观中将股票期权确认为利润分配的说法欠妥当，因为提出设置“经理人权益”这一会计要素，单列在资产负债表负债之后。如果要改变会计要素的定义、分类势必影响所有的财务指标，因此这一做法在目前是不现实的;特殊权益观认为，经理人股票期权既不是权益也不是负债，而是兼有权益和负债的性质，这实际上并没有把问题说清楚，而且再加上要确认相关的报酬成本，有些自相矛盾;股票期权的相关信息对财务报告的使用者来说是相当重要的，不将其在会计报表中进行反映，显然不能满足会计信息需求者的需要，这是“非会计对象观”的不足之处。

（二）股票期权会计的计量问题

因为股票期权既含有报酬的性质，又具有衍生金融工具的性质，所以，它的计量就显得极其复杂而且颇有争议，主要的争议在于内在价值法和公允价值法之间。在我国一般采用公允价值法。在公允价值法中，股票期权具有价值但其价值的确定是困难，因为股票期权是价值在公司净收益中提取，因此股票期权应记为费用，使用公允价值法进行计量在国际上是十分通用的，其内在一致性可以避免各种类型的股票期权因处理方式的不同出现混乱的情况，但其因为会产生高额费用，企业利润减少，是一些未上市的小企业难以承受的。

内在价值法在我国被很多小企业所运用，使用内在价值法进行计量，可以减少企业成本，不会致使企业利润减少，有利于企业的发展，但是其处理程序复杂易出现错误，给财务人员工作造成负担。

（三）股票期权会计报告及信息披露问题

1.会计报告信息不够完善。上市公司为了获取利润，使利益最大化，钻法律上允许会计信政策、估计的空子，将此作为获取利益的手段，造成会计信息的失真，信息披露的不准确，给国家经济造成不可估量的损失。

2.相关部门的监督和内部监督没有充分发挥作用。各个监督部门之间协调不利，职能重叠，使监督不能充分发挥其作用，给予企业可乘之机。

3.财会工作人员法制观念淡薄，造成信息披露的不充分，对信息披露不够了解，甚至对于信息披露存在偏见，认为其不必要披露详细，会对会计造成负担以及公司会计信息的泄露，影响公司发展等观念，影响会计信息的完整和报告的真实。

二、解决股票期权会计处理问题的方法

（一）股票期权的确认

股票期权本质上是在“两权分离”情况下为激励人力资本为企业长期发展努力工作而给予的一项报酬，因此可以将股票期权的授予看作企业与人力资本之间发生了一种特殊的交易，交易双方买卖的对象是人力资本的服务。具体来说，人力资本所有者因现在或将来为企业提供服务而获得股票期权;企业则因获得服务而支付给人力资本所有者报酬，这种报酬是以股票期权的形式支付。

在此需注意的是，授予人力资本所有者股票期权和人力资本所有者行使股票期权之后成拥有企业所有权（由股票体现）这是两项交易，不能混为一谈。企业授予人力资本所有者股票期权，这是企业与人力资本所有者之间的交易，此项交易的一方是人力资本所有者为企业付出了劳动，而另一方企业给予人力资本所有者股票期权作为报酬。股票期权是人力资本所有者报酬的一部分。针对此项交易，给予人力资本的报酬应该是企业经营成本、费用，而不是分配利润。而人力资本所有者行使股票期权之后，便拥有了企业的股票，作为企业的股东可以分享企业的利润。这是企业授予人力资本所有者股票期权的后果，不能与授予股票期权的交易混为一谈。endprint

（二）股票期权的计量

笔者认为股票期权的计量应选择公允价值法。并且根据我国财政部颁布的股份支付会计准则规定明确规定以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。并且《企业会计准则第11号——股份支付》的应用指南中指出以权益结算的股份支付报酬中权益工具的计量属性和方法：对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：期权的行权价格;期权的有效期;标的股份的现行价格;股价预计波动率;股份的预计股利;期权有效期内的无风险利率。

（三）完善股票期权制度

1.完善会计法律。《会计法》是会计行业当中最主要的法律，在会计监督当中发挥着重要作用，会计法律可以规范会计人员行为，以确保会计资料的真实性和完整性，并对违反会计法律的会计人员给予行政处罚以及刑事处罚，规范市场经济秩序，保障社会主义市场经济的健康发展，然而我国的会计法律还有很多不足之处，会计人员违反会计法律，进行经济犯罪的人员屡见不鲜，这就要求会计法律要不断的完善，对于会计法律当中的空隙，予以调整、改革、增加使其更加适应社会主义市场经济，《公司法》、《税法》、《证券法》等相关法律与《会计法》相互配合，共同维护社会经济健康发展。

2.对经理人的行为进行规范。股票期权制度在我国起步较晚，但其发展迅速，而我国对于股票期权的相关法律规定并不完善，比如我国法律规定：“经理人持有的股票期权在任职期间不得转让，需向公司申报其所持有股份，在以后出台的《股份有限公司规范意见》中规定;经理人如需转让股票不得超过其持有的百分之五十，还需经董事会同意，对股票期权持有人的权利给予了法律规范，防止经理人任意而为，破坏经济秩序。

3.对股票期权制定统一的法律规范。我国对于规范股票期权法律不完善，缺乏统一管理和法律意识，经理人虽合法持有公司股票，但公司股票的出让会造成公司股权的稀释，不利于公司管理，经理人可以通过出让股权以获取利益，容易使股票期权持有人非法操控股价以获取利益。所以为了公司的合法权益，需要出台统一的法律规范，以规范股票期权的交易。

[参 考 文 献]

[1]韩东，孟祥革.人力资本交易及会计确认研究[J].会计之友，2013（18）：113-115

[2]荣艳丽.论新会计准则下的股票期权会计处理存在的问题[J].统计与管理，2014（9）：72-73

[3]王巧霞，李胜鹏，熊英.上市公司股权激励效果实证研究[J].会计之友，2014（36）：62-65

[责任编辑：王凤娟]endprint