如何规避历史成本计量属性对会计实务的负面影响

谭亚楠+王颖驰

[摘 要] 在现代会计计量属性中，历史成本的计量是我国企业现阶段常用的一种计量属性，但由于其只反映历史时点的数据，所以在会计实务中存在诸多的局限性和一些负面的影响。通过就其历史成本计量属性应用的现状及其局限性进行分析，阐述了了历史属性对财务会计实务操作的影响，分析了规避历史属性对会计实务影响的方法，提出了对待历史成本计量属性的缺陷的规避措施。

[关键词] 历史成本计量属性;会计实务;影响;规避措施

[中图分类号] F230 [文献标识码] B

一、历史成本计量属性的理论概述

历史成本计量属性（下文简称历史属性）的特点：

1.是以经济体外部环境的假设作为基础的，如相对不变的市场经济环境、会计分期、持续的经营、币值的稳定等等;

2.发生时点是以资产的取得为标准，并未考虑市场价格变动所带来的影响;

3.必须是真实的交易价格，不可以是虚假的交易;

4.在发生时是公允的价值。

从上述特点不难看出，历史计量属性的最初目的是，不是通过以外部市场的价格作为资产价值反映，而是在于通过初始的投入和支出的比照，去核算微观经济主体的财务情况，这种比照是以历史成本模式作为价值衡量标准的。

二、历史属性对财务会计实务操作的影响

（一）持续的通货膨胀对其影响

历史属性是以币值不变假设作为前提的，在此假设成立的条件下，会计要素的计量才是真实可靠的，如果一旦出现通货膨胀，币值不变的假设就不再成立，而从该假设派生出的历史成本也就自然受到了冲击。2014年第三季度，我国通胀率已达到2.6%-2.7%，在此情况下，企业按照币值不变和历史成本计量这两个前提所编制的财务报表必定严重的与实际脱离，使财务报表的数据严重失真。对于企业来说，尤其是生产销售实物形态产品的企业，其固定资产和存货在企业资产中的比重是相当大的。所以，在历史属性中，企业固定资产的计量以取得时发出的实际成本作为标准，计提的折旧，也以其作为标准。众所周知，计提折旧是为企业将来的资产得以更新支出，最起码也要使简单的生产能得以维持。然而随着持续的通货膨胀现象的出现，以实际成本作为标准所计提的折旧已不能够保证固定资产更新的速度。而脱离实际成本计提的折旧又会造成当期费用比现实的偏低，从而会虚增了利润。同样，对存货的计价也一样，在持续的通货膨胀现象下，收入是现行的价格，而计算销货成本费用时却是历史的价格，这样不仅造成存货得不到补偿和保证，而且使得收入和费用反映的价格水平也不同，同时还虚增了利润，使财务会计数据失真。从另一种角度来说，由于持续的通货膨胀现象，使不同时期相同单位的货币购买力也大不相同，即其所代表的各自价值已完全不一致。这样以来，不同时期按照历史成本计量所取得的资产价格就失去了直接相加的基础。所以，又从另一个角度反映了资产负债表中资产总额的不真实性。

（二）商品价格的变动对其影响

在通货膨胀还没有出现或者其膨胀率还比较低的时候，币值不变这一假设是可以成立的，但是这并不意味着商品的价格也因此会一成不变。由于商品的价格除了会受通货膨胀的因素影响以外，还受其它的因素影响，例如，因为生产产品的自然资源日益匮乏却又没有类似的替代品时，便会造成该产品价格的变动，对这种自身价格会随自然资源日益匮乏而提高的产品若采用历史成本计量的，则会使企业的利润虚增，使资产负债表中资产的价值虚减。总而言之，都是会造成财务会计数据的严重失真。

三、规避历史属性对会计实务影响的方法

（一）其他计量属性对历史成本计量的修正

1.重置成本对历史属性的修正。重置成本的含义是，资产以需要重置时，购置相同或相似的替代资产时，所需要付出的经济资源的价值金额计量;同样负债也按照需要偿付时，偿付债务需要付出的经济资源的价值金额计量。会计实务中盘盈的实物资产用重置成本模式进行计量核算。但在通货膨胀形势时，以历史成本模式来进行会计核算，将大大低于重置时付出的经济资源的价值金额。历史成本模式下企业核算出来的利润就会偏高，乃至会造成报表上看着盈利，但实际却亏损的现象。

2.可变现净值对历史计量模式的修正。可变现净值概念是，在常态化的经营活动中，产品（存货）预期售价，跟产品（存货）达到可销售状态时需要发生的相关成本费用和税费的金额，这两者的差额。目前我国会计准则，对存货初始会计核算模式，采用的是历史成本计量模式，期末核算确采用可变性净值与成本相比较的模式，可见可变现净值对历史计量模式的修正主要体现在存货的计量与会计核算上。

3.现值对历史计量模式的修正。例如具有融资性质的分期付款购入资产、分期收款销售就用现值计量。现值模式是充分囊括货币时间价值的理念和计算方式，以计算时点作为起点，对未来现金流量进行测算，放映的是资产的预估收益能力的折现。理论上看，这种计量模式比较符合资产的定义和特点。对历史成本属性的理念是彻底的否定，但这种模式对会计数据的质量和相关性有着较高的要求，主要运用在分期购买业务、弃置费用处理和融资租赁等经济行为中。

4.公允价值对历史计量模式的修正。公允价值，是在公平交易的市场经济环境下，资产负债以熟悉业务情况的双方，以双方自愿出价或估值达成一致意见后进行交换的金额来计量。这种模式强调的是公开市场、信息充分及经济理性的前提条件，会根据时间的变化和价格的变动来修正资产的价值。这种模式下，资产账面价值要根据公允价值变动而变动，还要讲公允价值变动计入权益类账户中。主要应用在交易性金融资产、投资性房地产、可供出售金融资产等经济业务中。

（二）资产减值对历史计量模式的修正

新的资产计量模式，终结了历史成本模式作为独一资产计量模式的状态，但是新的资产计量模式，只是丰富了资产计量模式的内容，使其更加多元化。从资产负债表日的视角来看，如果当期的账面价值余额无法切实反映资产负债表日时点的真实价值，那么用哪种资产计量模式进行核算，都是失真的，为了保证会计信息的真实准确相关性强，对资产负债表日原来的账面价值都要实施调整和更正。endprint

谨慎性原则的理念要求下，资产负债表日的资产实际价值，如果高于账面价值的话，不需要进行会计处理，但反之，如果资产负债表日的资产实际价值低于账面价值，则需要进行资产减值准备的计提核算工作。资产减值核算的理论基础就在于此。资产减值测试及减值计提核算，不仅修正了历史成本计量模式，对其他几种计量模式也进行了修正。对各种计量模式的局限性都进行了修正。

资产减值的主要工作，是对对有贬值倾向的资产实施减值测试，资产减值测试则要根据微观经济主体的内外部经营环境及相关信息，判断其所拥有的资产是否存在贬值迹象。如果贬值迹象的证据确凿而又相关性强，那么微观经济主体应当对该资产的可回收金额采用科学的方法进行评估，以预估的资产损失对该资产实施资产减值工作，即计提资产减值准备。

所以资产减值核算，是谨慎性原则在资产核算中的应用体现。在不确定经营环境下的职业判断应当保持必要的谨慎的执业态度，对各种风险及可能的损失要尽可能充分的评估，不高估收益与资产价值，不低估费用与负债金额，这样才能客观、真实地反映资产实际价值。所以资产减值会计核算应当加以正确地运用，才能全面、动态地贯彻会计计量属性，降低会计核算工作的风险。

（三）恶性通货膨胀出现时对历史成本属性弊端的调整方法

众所周知，由于货币本身就是一种特殊的商品，其在不同时点上的价值也是变化的，这样就显示出了不同的购买力。所以将它作为计量单位时就会有两种情况出现：一种是币值假定不变，此时的货币叫做名义货币;第二种是考虑了购买力的变动，对货币单位用一般的物价指数进行调整，这时就叫做一般购买力货币或者是实际货币。当通货膨胀出现时，会计实务上不仅能够对计量单位进行调整，还能够对计量属性进行调整，或者进行双重调整。而国际上现在很流行的则是：用现行成本来代替历史成本，并且其计量单位是不变的，即现行成本会计;或者是用一般购买力货币（或是实际货币）来代替名义货币，并且其计量属性是不变的，即一般物价水平会计。

现行成本会计和一般物价水平会计相比较时，选择一般物价水平会计是利用一般物价指数计算得出的物价变动系数，它是把报表里的非货币项目由名义货币调整到实际货币。而鉴于货币项目结算性的特点，使物价的变动不会让其价值发生变动，但是会使购买力产生损益。所以说，一般物价水平会计的目的是为了保持企业的原先货币资本的购买力。此方法的优点就是：一般物价指数是政府部门发布的，其取得时成本较低且据有权威性;那么采取同期的物价指数去调整不同企业间的财务数据就具有可比性;而且不同时期的一般物价指数之间也是存在关联关系的，那么采取该方法也会使不同时期的调整数据也具有可比性。但是该方法也有其缺点：那就是一般物价指数揭示出的物价变动水平和特定资产的物价变动是不会完全一致的。总之，通货膨胀能够使财务报表上的数据失真，所以选择合适的会计调整方法，就会有利于提高企业的财务信息质量，与此同时更要适时制定出专门针对通货膨胀的财务准则。

[参 考 文 献]

[1]黄小芳.公允价值和历史成本混合会计模式探讨[J].会计师，2011（2：12-13

[2]葛家澍.会计中的价值和成本问题[J].上海立信会计学院学报，2011（1）：3-8

[3]王文敏.论会计的计量属性及其现实选择[J].商业研究，2011（17）

[责任编辑：潘洪志]endprint