合并报表抵消业务之我见

王平有

【摘 要】本文拟对合并报表当中有关抵消分录进行详细解析，特别是有关存货、应收账款、固定资产进行抵消解析，使广大会计人员对合并报表业务有一个清楚的了解，从而达到运用之目的。

【关键词】合并报表；抵消业务；之我见

一、内部债权债务的合并处理

1.内部债权债务项抵消概述

在编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款的抵消；（2）应收票据与应付票据的抵消；（3）预付款项与预收款项的抵消。

2.内部应收款项及其坏账准备的合并处理

借：应付账款 贷：应收账款

此处是按照应收账款、应付账款的余额进行抵消，而不是按照账面价值进行抵消。

借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失

3.连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理

第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵消处理

【举例1】第1年末母公司应收账款10 000元（计提坏账准备1 000元）；子公司应付账款10 000元。第2年末母公司应收账款10 000元。

（1）借：应付账款 10 000 贷：应收账款 10 000

（2）借：应收账款——坏账准备 1 000

贷：未分配利润——年初 1 000

第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵消处理

【举例2】第1年末母公司应收账款10 000元（计提坏账准备1 000元）；子公司应付账款10 000元。第2年末母公司应收账款15 000元（计提坏账准备余额1 500元）。

（1）借：应付账款 15 000 贷：应收账款 15 000

（2）借：应收账款——坏账准备 1 000

贷：未分配利润——年初 1 000

（3）借：应收账款——坏账准备 500

贷：资产减值损失 500

（2）、（3）可以合并编制为：

借：应收账款——坏账准备 1 500

贷：未分配利润——年初 1 000

资产减值损失 500

第三种情况：内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵消处理

【举例3】第1年末母公司应收账款10 000元（计提坏账准备1 000元）；子公司应付账款10 000元。第2年末母公司应收账款8 000元（计提坏账准备余额800元）。

（1）借：应付账款 8 000 贷：应收账款 8 000（2）借：应收账款——坏账准备 1 000

贷：未分配利润——年初 1 000

（3）借：资产减值损失 200

贷：应收账款——坏账准备 200

（2）、（3）可以合并编制为：

借：应收账款——坏账准备 800

资产减值损失 200

贷：未分配利润——年初 1 000

【归纳】

（1）借：应付账款 贷：应收账款

（2）借：应收账款——坏账准备（个别报表坏账准备的期末余额）

贷：未分配利润——年初（个别报表坏账准备的年初余额）

资产减值损失（上述两者之差，贷或借资产减值损失）

二、内部商品交易的合并处理

1.内部销售收入和内部销售成本的抵消处理

（1）购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵消处理

假定母子公司第一年内部交易，成本为8000元，销售价为10000元，子公司对外销售15000元，期末全部对外销售，款项已通过银行存款支付，不考虑税金。

①母公司个别报表

a.借：银行存款 10 000 贷：营业收入 10 000

b.借：营业成本 8 000 贷：存货 8 000

②子公司个别报表

a.借：存货 10 000 贷：银行存款 10 000

b.借：银行存款 15 000 贷：营业收入 15 000

c.借：营业成本 10 000 贷：存货 10 000

③合并报表抵消分录

借：营业收入 10 000 贷：营业成本 10 000

（2）购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵消处理

①母公司个别报表

a.借：银行存款 10 000 贷：营业收入 10 000

b.借：营業成本 8 000 贷：存货 8 000

②子公司个别报表

借：存货 10 000 贷：银行存款 10 000

③合并报表抵消分录

借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 000 存货 2 000

（3）购买企业内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵消处理

①当期全部实现销售的部分：

借：营业收入 10 000 贷：营业成本 10 000

②未实现对外销售的部分：

借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 000 存货 2 000

【归纳】

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本（差额）

存货 （本期内部商品销售产生的收入×未实现销售比例×毛利率）

甲公司本期个别利润表的营业收入中有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表之中。

此时，在编制合并财务报表时，其抵销处理如下：

借：营业收入 5 000（3 000+2 000）

贷：营业成本 4 400（3 000+1 400）

存货 600

根据上述抵消分录，其合并抵消还可以做一下处理：

借：营业收入 5 000 贷：营业成本 4 400

存货 600（5 000×40%×30%）

（4）购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵消处理

借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 000

固定资产——原价 2 000