公允价值计量是否应该应用于《小企业会计准则》？

栾甫贵　王一冉

【摘 要】 我国《小企业会计准则》是否允许和应该采用公允价值计量，一直存在着不同的看法和争论。在这一背景下，文章主要探讨了我国《小企业会计准则》是否引入了公允价值计量、公允价值计量是否适合于我国小企业的会计计量等问题，认为现行《小企业会计准则》并未引入公允价值计量，而是统一采用了历史成本计量，这是合理的现实选择，是我国小企业的非公众性质及我国特殊的国情所决定的。

【关键词】 小企业会计准则； 公允价值； 历史成本

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）09-0039-02

一、问题的提出

财政部2011年10月18日发布、2013年1月1日起开始施行的《小企业会计准则》，统一采用了历史成本计量，遵循了《企业会计准则——基本准则》的大前提，并借鉴了国际上《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念，对促进小企业健康发展起到了积极的作用。然而，对于该项小准则是否完全采用了历史成本计量、是否应该全面采用历史成本计量，却有着不同的意见和建议。

何帆、何跃群（2013）通过国际会计准则理事会《中小主体国际财务报告准则》与英国会计准则《小企业会计报告准则》的比较，认为我国的《小企业会计准则》简化了会计计量方式，废弃了公允价值、重置成本、可变现净值、现值等计量属性，确立了历史成本为标准的唯一计量模式，具有明显的“中国会计计量”特色，有利于小企业提供真实可靠的会计信息。李全（2012）认为，对于我国这样一个市场经济体制还有待进一步完善的国家来说，各项资产公允价值的确定将会在实际工作中遇到很大的困难，全面推行公允价值并不合适。伍巧君和代学钢（2012）进一步指出：小企业的资产按照成本计量，不计提资产减值准备，取消长期股权投资的权益法核算；负债按实际发生额入账，不考虑其公允价值，借款利息确认时也不需采用实际利率法，直接按本金乘以借款合同利率计算利息费用，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员的职业判断，对促进小企业健康可持续发展具有重要的现实意义。

但赵彦锋（2012）认为，小企业会计准则虽然回避了公允价值这一术语，但实际上采用了评估价值来替代公允价值，仍然运用了公允价值，建议允许公允价值计量。

由此带来的问题是：我国的《小企业会计准则》是否引入了公允价值计量？该准则是否适用于公允价值计量？这不仅是会计理论问题，更涉及到该准则的导向以及实务操作中计量属性的选择、会计信息生成的流程及其披露的后果，值得冷静、认真地思考和研究。

二、《小企业会计准则》是否引入了公允价值计量

《小企业会计准则》第六条规定：“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。”但在之后的内容中，多次提到了“评估价值”和“市场价格”，如第十二条规定：“投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定”以及“盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。”这是否意味着该准则也允许采用公允价值计量？

有人说，《小企业会计准则》中虽然没有出现“公允价值”这一术语，但提到的市场价格和评估价值都具有公允价值的性质，应该属于公允价值计量。但这并不违背成本计量的要求，并不是公允价值计量属性的再现，因为历史成本是过去某个时点的公允价值，资产及负债的初始计量当然应该采用公允价值计量，该价值在持有期间不随着其市场价值变化而随时调整，则意味着采用历史成本计量。所谓公允价值计量，指的是资产及负债的初始计量、后续计量均采用公允价值的计量。上述准则中规定的投资者投入存货、盘盈存货等计量，均属于初始计量，不应该理解为采用了公允价值计量属性。

三、《小企业会计准则》不宜采用公允价值计量

《小企业会计准则》之所以不应采用公允价值计量，主要的理由和依据在于公允价值的内涵、小企业的特点以及我国的特殊国情等方面。

（一）小企业会计难以满足公允价值计量的基本要求

2014年我国新发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》中，将公允价值定义为：市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。公允价值计量过程中需要确定以下六个要素：以公允价值计量的相关资产或负债、有序交易和市场、市场参与者、恰当的估值技术、输入值、公允价值层次。

“相关资产或负债”是指其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具，例如《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，《企业会计准则第20号——企业合并》中规范的企业在非同一控制下企业合并中作为对价发行的权益工具等。“有序交易和市场”是假定出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场进行；不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。“恰当的估值技术”是指以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的市场法、收益法或成本法等估值技术。显然，小企业有关资产及负债的计量中很难也不必满足上述六个要素，公允价值计量难以适用于小企业。

（二）小企业的非公众性不适宜采用公允价值计量

从《小企业会计准则》的实施范围看，该准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》的小型企业标准的企业，不包括股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司。另外，执行《小企业会计准则》的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。

不难看出，第一，《小企业会计准则》只适用于非公众性质的小企业，即执行《小企业会计准则》的小企业而非公众企业，其资本结构简单，涉及的利益相关者较少。第二，我国小企业基本实施所有者与经营者合一的制度，企业内部的所有者和经营者对企业的经营情况比较了解，所以其信息的使用者主要是外部的税务部门和银行等债权人。小企业采用与税法一致的成本计量属性，可以最大限度地消除会计与税法之间的差异，有助于提高税收征管的质量、实行查账征收、实现公平税负，促使小企业按照《小企业会计准则》规范自身的会计制度，提高核算水平，满足减按20%的税率征收企业所得税的前提条件。第三，由于提供了以历史成本计量的可靠性较高的会计信息，也有利于小企业获得银行贷款，拓宽融资渠道。总之，采用历史成本计量既可以满足小企业信息使用者的需求，也能够最大限度地简化会计处理，减少了财务人员会计核算的工作量，适应其会计人员的现有素质。

（三）我国的特殊国情使得小企业难以采用公允价值计量

国际会计准则理事会于2009年7月9日发布了《中小主体国际财务报告准则》，为非上市公司提供了一套简化的国际财务报告准则。我国于两年后的2011年发布《小企业会计准则》，试图实现其国际趋同，然而《中小主体国际财务报告准则》既包括小企业也包括中型企业，因此其财务报表体系中包括权益变动表，我国则没有这一报表的要求；其现金流量表可以采用直接法和间接法编制，我国只要求采用直接法；其报表列示中比我国《小企业会计准则》增加“可供出售金融资产”、“投资性房地产”等项目。这是由于《中小主体国际财务报告准则》的主体是中小企业，业务范围要比小企业广泛，所以在会计核算上需要列示的内容较多，可选择的余地也相对较大，更重要的是，《中小主体国际财务报告准则》主要关注和规范的是发达国家和地区的情况，国际会计准则理事会认为完整版的国际财务报告准则也适用于中小主体，但我国的小企业通常规模小、业务简单、会计基础比较薄弱、会计信息使用者及其需要的信息也比较单一，如果像《中小主体国际财务报告准则》那样仍然允许采用公允价值计量，明显脱离我国的实际，那么引入公允价值计量既没有必要也不可行。

综合上述，我国《小企业会计准则》统一采用历史成本计量是合理的现实选择，但历史成本计量在会计信息有用性方面的缺陷仍然存在，这也是应该面对的现实。随着我国社会主义市场经济的完善和发展、市场的日益规范、会计人员素质及小企业管理水平的不断提高，我国的《小企业会计准则》也应该在会计计量方面实现与《中小主体国际财务报告准则》的趋同。因为大企业来源于小企业，小企业会计准则中逐步引入和扩大公允价值计量，既可以为步入大中型企业采用《企业会计准则》奠定基础，也有利于提高整个社会会计信息的有用性，促进小企业会计水平、管理水平的提高。这一天的到来，标志着我国会计规则水平、会计管理水平、小企业管理水平以及会计信息质量迈上了一个新的更高的台阶，也应该是我们努力的方向。

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