基于经济常态化环境下新旧企业债务重组准则的比较分析

李建军

摘 要：随着经济全球化步伐的加快，我国经济对外依存度不断提高，作为记录经济运行的会计，是否拥有统一的国际会计标准，成为了我国企业在国外发展以及我国对外经济发展的关键。2006年2月，为了实现国际会计趋同，财政部发布并修订了一项基本会计准则和38项具体会计准则，此次修订的内容比较多，如引入了公允价值计量属性，重组过程产生的收益，债务人会通过“营业外收入”来反映。新准则的诸多变化，在操作层面，必然引起深层次的思考。

关键词：债务重组；公允价值；会计准则

一、新企业债务重组准则的发布背景

上世纪90年代以来随着我国市场经济不断深化和发展，企业面临着多方面的机遇和挑战。由于当时证券市场的不完善，错重复杂的经济现象，使得企业面临的竞争和风险明显加大，一些公司可能因为管理不善或遭受外部不利因素影响，陆续出现了资金周转不灵、经营亏损、盈利能力下降等不利局面，债务重组这种经济现象日益凸显，通过这种重组方式，对于深受窘境的债务人来说，可以缓解其财务困难，使之有更多的时间拓展业务、优化管理结构和管理水平，尽快摆脱现状；对于债权人而言，可以最大限度地收回债权。

我国在2001年债务重组具体准则出台，当时重点就是规范上市公司的盈余管理。在这个准则里面尽量回避使用公允价值，对于重组利得和资产转让收益不做区分，产生的债务重组收益不再计入当期损益，而是反映在资产负债表所有者权益项目“资本公积”下。葛家澎（2003）认为，把债务重组收益计入资本公积，提高了上市公司保牌摘帽的成本，有利于抑制利润操纵，整体来说较多地向可靠性偏移了。

为了适应经济全球化发展的需求，2006年2月财政部颁布了新的企业会计准则，这是我国截至现在涉及领域最全面的一次改革。从其出台背景分析，就是建立与我国社会主义市场经济相适应、与国际财务报告准则充分协调、可独立实施的会计准则体系。

这套准则体系重点突出了会计信息质量的要求：重要性、实质重于形式、谨慎性等，从计量属性来看，不局限于历史成本和权责发生制，真正实现了国际会计准则的趋同。2001年债务重组准则对之前的相关准则做了截然不同的会计处理，此前我们国家对于重组收益直接计入利润表，而这次修订，将重组收益直接通过资产负债表所有者权益来体现。据有关机构测算，由于这一财务计算方法的变更，2006年上市公司可增加收益约为63亿元。

二、新旧债务重组会计准则的主要区别

通过新准则的实施，可以很明显的发现，在企业财务状况及业务收益真实性方面，提供的会计信息更加可靠，对于规范这种重组行为也起到了很好的推动作用。其与旧准则的差异主要表现在以下几个方面：

1.新准则凸显了适用的前提条件和操作的严格性

旧准则将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。

而按照《企业会计准则第12号——债务重组》（2006）规定，债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。新准则将适用范围限定在对债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力偿还原定条件下的债务。这是这个准则适用的前提条件。换句话说，债务人在没有发生财务困难情况下对债务协议所做的修改，是不适用这个准则的。如果在债务人没有发生财务困难时发生的修改债务条件事项，实质上是一种捐赠行为；会计核算的基本假设中，“持续经营“是很重要的，处于经济活动中的双方都必须以他为前提，之前的旧准则在非持续经营情况下的修改债务条件事项没有做出清晰地界定。

2.重组收益可计入当期收益

在旧准则中，债务人和债权人均不确认重组收益。若债务人应当负担的债务的账面价高于抵偿债务的资产价值，通过这种重组，取得了相关的收益，基于谨慎性原则，旧准则不予确定相关重组收益，而将其计入资本公积，从而切断了债务人通过债务重组获得巨额收益的可能性。同时，债权人收到的抵债资产需以债权的账面价值入账，因此，不认定相关的重组带来的收益。

在新准则中，由于债权人用以清偿债务的资产、资本或者修改条件后的新债务的公允价值低于重组债务的账面价值，相当于债务人实现了一项利得，计入当期损益。同时，如果债务人以非现金资产偿债，还要确认资产的处置损益。

3.采用公允价值和现值计量

旧准则中参与债务重组的非现金资产和股份采用账面价值计量，侧重于强调可靠性，防止企业操纵利润。随着市场体制及相应法规的不断完善，公允价值的计量逐渐切实可行。所以新准则的修订，对于非现金资产抵债这种情况，适时引入公允价值的计量属性，这样做保证了会计信息的相关性和可靠性。

旧准则放弃使用公允价值这一属性，在上市公司和资本市场发展方面带来很多问题。在新会计准则中，公允价值得到了重新应用，这是本次债务重组准则修订最大的亮点，也是最终在会计处理中确认资产转让损益和债务重组利得或损失的根本原因所在。新准则将使上市公司的资产和交易得到更为公允的反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产来降低成本的利润调节做法将不再可行。

同时，在“修改其它债务条件”时引入或有金额的问题，取代了旧准则中的“或有支出”和“或有收益”这样的表述，两者没有本质差别，只是或有支出是以将来应付金额计量，而新准则需要根据未来某些事项的发生来确定将来应收或应付金额，而且这种事项的出现具有很大的不确定性。比如债务重组协议规定，减少债务人应当支付的本金，在接下來的一年，如果继续亏损，还将减少债务利息。显然，对于这样的利息减少就属于或有金额，它完全取决于债务人未来一年内的经营情况。并且新准则还规定，涉及或有应付金额的，如果符合预计负债确认条件，应当在重组日确认为一项预计负债。在随后期间如果没有发生或有应付事项，应当冲减预计负债，确认为债务重组利得。

新准则引入现值将进一步强化会计信息的相关性，有利于信息使用者做出正确的决策。

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