浅析非货币性资产交换中相关税费的会计处理

张思菊

浅析非货币性资产交换中相关税费的会计处理

张思菊

关于非货币性资产交换中相关税费的处理，由于会计准则规定比较模糊，一直是理论界和实务界争论的焦点。本文对增值税、消费税和清理费用的处理进行了探讨，并通过举例的方式进行了说明。

非货币性资产交换；增值税；消费税；清理费用

一、增值税的处理

销售增值税应税范围的资产时，应该计算销项税，这部分销项税额是应该找购买方收取的。而在非货币性资产交换中，若换出的资产是增值税应税范围的资产，按税法规定就要视同销售，计算销项税额。由于该资产不是销售给购买方，而是用于了交换，销项税额就无从收取，就应该与换出资产的价值一样，作为换入资产付出的对价的一部分，计入换入资产的成本。当然，如果另外支付了补价，补价也作为付出对价的一部分，计入换入资产的成本。如果换入资产取得了可以抵扣增值税的完税凭证，相应的进项税又可以抵扣的话，则这部分可以抵扣的进项税不计入成本，这和外购资产是一样的。

例1、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，计税价值为不含税的公允价值，资产置换日有关资料如下：（1）甲公司换出：库存商品—A产品：账面成本1400万元，已计提存货跌价准备40万元，不含增值税公允价值2000万元，含税公允价值2340万元。（2）乙公司换出：设备（2009年后购入）：原值2000万元，已提折旧700万元，不含增值税公允价值1800万元，含税公允价值2106万元。

乙公司另支付甲公司银行存款234万元，包括不含税公允价值的差额200万元和增值税差额34万元，双方互开增值税专用发票。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

甲公司为了换入该设备，付出的对价包括库存商品的公允价值和相应的增值税销项税额，另外，收到的银行存款作为对价的抵减。同时，由于甲公司是增值税一般纳税人，又取得了增值税专用发票，换入设备的进项税可以抵扣，可以作为成本的抵减项。所以甲公司换入资产的成本=2000+2000×17%-234-1800×17%=1800万元。

同理，乙公司换入资产的成本的分析如下：乙公司为了换入商品，付出的对价包括设备的公允价值和相应的增值税销项税额，支付的银行存款作为对价的一部分。同样，由于乙公司是增值税一般纳税人，又取得了增值税专用发票，换入设备的进项税可以抵扣，作为成本的抵减项。所以乙公司换入资产的成本=1800+1800× 17%+234-2000×17%=2000万元

二、消费税、营业税等价内税的处理

有学者认为，只要是换出资产方支付的税费都应该计入换入资产的成本，把支付的消费税和营业税也包括在内，笔者认为这种做法是欠妥当的，因为消费税和营业税属于价内税，含在换出资产的公允价值之中，已经通过换出资产的公允价值计入了换入资产的成本。换出方以银行存款实际支付时，应当计入当期损益。

例2、承例1，假如甲公司换出的库存商品为一批实木地板，消费税率为5%，甲公司以银行存款支付了消费税100万元，乙公司另支付甲公司银行存款234万元，包括不含税公允价值的差额200万元和增值税差额34万元，双方互开增值税专用发票。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

此例中，甲公司换入资产的成本=1800万元，同例1是一样的。甲公司为了此项交易，虽然以银行存款支付了消费税100万元，但不能把这100万元再加到换入资产的成本中，因为换出资产的公允价值2000万元是含有这部分消费税的，已经计入换入资产的成本了。如果支付时再计一次，则计重复了。

甲公司的会计处理如下：

例3、大明公司以其拥有的专利权与长江公司拥有的生产用设备交换。大明公司专利权的账面价值为200万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为320万元，营业税税率为5%；长江公司生产用设备的账面原价为500万元，已提折旧为70万元，已提减值准备为20万元，公允价值为300万元，在资产交换过程中发生设备搬运费2万元；长江公司另支付20万元给大明公司。大明公司收到换入的设备作为固定资产核算；长江公司收到换入的专利权作为无形资产核算。

以大明公司为例，笔者认为营业税已经包括在换出资产的公允价值中，不应当计入换入资产的成本，而应当计入资产处置损益，具体会计处理如下：

三、运杂费、清理费用的处理

关于运杂费和清理费用的处理，在以公允价值计量的情况下，准则规定将换出资产发生的运杂费、清理费用计入当期损益；在以账面价值计量的情况下，准则又将其计入了换入资产的成本。2014年中级会计实务和注册会计师考试会计教材中对以账面价值计量的非货币性资产交换的清理费用的处理也不一样。中级实务将其计入当期损益，注册会计师考试的教材中则将其计入了换入资产的成本。就笔者看来，不论是以公允价值计量还是以账面价值计量，为换出资产发生的运杂费、清理费用都应当计入当期损益，因为即使这项换出的资产不用于交换，而是正常销售或处置，也要发生这些费用，也就是换出资产发生的费用不是为了换入资产必要的花费，不应当形成换入资产的成本的组成部分。

［1］中国注册会计师协会［M］.会计.中国财政经济出版社，2014.

［2］财政部会计资格评价中心［M］.中级会计实务.中国财政经济出版社，2014.

（作者单位：长江大学文理学院管理系）