关于我国税收立法权入宪的思考

尹守香

(山东工商学院经济学院，山东 烟台264005)

党的十八届四中全会明确提出，坚持依法治国，首先要坚持依宪治国、依宪执政，任何经济活动都必须以宪法为根本的活动准则。税收承载了公民与国家之间最直接、最主要的利害关系，关乎到每个公民的自由权和财产权;而宪法作为一个国家的根本大法是一个国家法治的核心。依法治国的最高境界就是依宪治国;税收法治是我国依法治国的重要组成部分，因此税收立法权入宪是税收法治的重要组成部分，更是税收法治的根本前提。我国目前尚未实现税收立法权入宪，这不仅不利于我国税收法治的长远建设，更与依宪执政的理念相悖。

一、我国税收立法权入宪的原因分析

税收立法权事关财产权的转移，是将收入从纳税方转移到国家，既关系到国家组织收入，也关系到纳税人财产权的保护，是国家权力体系的一个重要组成部分。由于代议民主制不健全和税收行政立法膨胀，要求对税收立法权通过入宪的方式加以一定的约束。

(一)代议民主制不健全

改革开放之前，我国的社会层次较为单一，大体上分为干部、工人和农民三层身份结构。随着改革开放的深化，随着经济的发展，基于身份形成的政治分层逐步被经济分层所取代。一方面，社会分层日益深化，社会涌现出大量的新兴阶层，比如私营小业主、个体户、中介服务人员等;另一方面，社会分层日益细化，即使一个阶层内部也出现了细致的分工，比如工人阶层，现在又包括了“白领”“蓝领”“农民工”等，其他的比如知识分子、部队等阶层也都出现了深化与细化的现象。社会阶层的深化与细化使得社会利益分配的格局也产生了多元化，每个阶层都要求利益的分配能够向自己所在的阶层倾斜，这种利益多元化与资源的有限性是矛盾的，因此，阶层之间的利益冲突不可避免。所谓利益冲突是指由于一个社会中的不同成员之间的利益要求存在差异，若这种差异通过社会冲突或者矛盾表现出来，就是利益冲突。可以说，我国社会利益多元化是社会发展的重要表现，也是改革开放的必然结果。调和不同利益主体之间的矛盾是法律的重要职责之一，调和这些不同的错综复杂的利益成为现代立法的主要任务［1］。

民主通常可以分为两类:直接民主和间接民主。理论上来讲，直接民主或许是更为纯粹的民主，但在现实社会中，直接民主需要全体公民为政府政策投票、做决定，完全的直接民主由于需要全体成员的一致同意，受规模难题的困扰;同时，直接民主本身还隐含着一定的社会暴力，是一种少数人对多数人的“暴政”，由于个别人的不同意导致决策的不通过，少数人侵害了多数人的利益，这种“暴政”有可能损失更多的社会福利。国际上大多数的现代化国家采取的都是间接民主制。间接民主制又被称为代议民主制，是指选民或投票人并不直接对集体决策进行表决，而是选举出少数代表，由这些代表来决定所需采取的集体行动的一种公共抉择方式。

代议民主制一方面真正贯彻了“主权在民”的思想，另一方面又能部分规避人民直接参政、议政可能带来的危害，是理想上最好的民主形式。当然，理想上最好的并不代表就是完美的，关于代议制政府容易有的弊病和危险表现在两个方面:其一，由于选举制本身的先天缺陷，有可能导致智力优秀、道德高尚者无法当选，导致代议团体在智力上偏低的危险;其二，代议团体内部如果形成一个具有共同利益倾向的阶层，该阶层有可能为了实现共同的阶层主张而制定维护本阶层利益的法律，有置社会普遍利益于不顾的危险倾向［2］。

我国实行的是代议民主制，人民代表大会制度是我国的根本政治制度。“议行合一”的人民代表大会制度吸引人民群众参加国家管理，在保证中央统一领导的基础上，积极发挥地方的作用。但是，我国目前人民代表大会制度并没有完全发挥作用，从主观来说，我国人民代表大会的代表多为兼职，时间和精力不能完全保证放到人民代表大会工作上来，这种工作方式尚需系统化;另外，代表提案制度、罢免制度等都未全面建立。人民代表大会作为国家权力机关，代表由选民直接或间接选举产生。我国实行的是五级政府制，县及县级以下人大代表由选民直接选举，县级以上的各级代表则由下级代表间接选举产生。间接选举制有可能导致人大代表不能完全代表选民的利益，使得基层社会利益无法真实、充分和有效表达。

(二)税收行政立法膨胀

权力的集中是对民主的腐蚀，权力必须分离且分立，并由不同部门掌权，唯此才能防止权力集中。孟德斯鸠认为，立法权与行政权不能集中在一个部门手中，唯此才能防止权力的滥用和异化。也就是说，立法权应当由立法机关来行使，行政机关并没有立法的权力。然而事实上，行政立法自大危机之后大量出现并不断扩张。出现行政立法的原因无外乎以下几方面。第一，随着经济的发展和市场失灵的出现，需要政府制定并运用一些法规和规章来对经济加以干预。第二，授权立法的产生和发展。随着社会对法律需要的增加，授权立法开始出现并迅速发展起来。以上两点都说明了行政立法有其存在的合理性，但是当一个社会行政立法的数量在整个法律体系中所占的分量超过立法机关立法时，需要整个社会反思这一现状。依法治国、依宪执政理念下，税收立法作为整个立法体系的重要组成部分，它的法治化进程影响着整个依法治国进程的推进，因此，应当对税收行政立法的膨胀予以限制和制约。

关于政府与市场的关系，学术界历来有两种截然对立的国家观。其一以马斯格雷夫为代表，马斯格雷夫认为市场存在“失灵”，提倡通过政府干预纠正市场失灵。其二以布坎南为代表，布坎南作为自由市场经济的坚定拥护者，信奉自由市场经济，方法论上也强调个人主义［3］。作为公共选择学派的灵魂人物，布坎南对政府的作用以及政府越来越多地限制个人行为的倾向抱极不信任的态度。关于政府与市场的关系现在仍是不同学派之间讨论的焦点，如果只是强调政府宏观调控的干预作用，强调政府干预的积极性，似乎可以推理出政府拥有立法权是应有之义;如果站在市场的角度同时考虑到政府干预的失效，政府的干预并不像凯恩斯学派宣扬的那样有效，可以推理出政府权力的扩张(包括立法权的扩张)就必须得以遏制。

政府具有干预市场的作用，但这种干预应主要局限于经济领域。允许政府干预，不代表政府可以干预立法，更不代表它可以在未经授权的情况下染指立法，并且政府在市场经济中作用亦不是可以无限膨胀。我国的经济体制和立法体制都应当以市场为主、以政府为辅，具体的理由如下。

第一，财政幻觉的存在，使得百姓认可政府税权扩大的企图。所谓财政幻觉是指纳税人认为他们所承担的税负比实际承担的税负要轻。布坎南在其著作《民主财政论》中设专章论述财政幻觉问题，重新挖掘了意大利阿米卡尔·普维亚尼的财政幻觉思想，认为政府部门总是试图通过制造财政幻觉来增加支出、扩大税权。财政幻觉日常生活中经常存在，比如我国税收是以流转税为主的，我们购买商品的价格已经包含了部分税收，这种价内税就具有典型的财政幻觉的作用，使得纳税人普遍认为他购买商品所支付的价格仅仅是商品本身的价格，殊不知这价格本身还包含着一部分税收。在我国税收无偿性的特征可以说是众所周知了，从法律角度来讲，这种税收特征导致了税收具有单方债务的特点，政府是唯一的债权人而纳税人则是对应的债务人，这种单方的债权债务关系使得政府能较为容易的侵犯纳税人的权利，因而对于这种单方面的税权必须加以约束。

第二，现代经济是公共部门经济和私人部门经济组成的混合经济，政府税收立法权的过度扩张势必会影响私人经济的发展，最终对整个社会的经济产生不良的影响。政府在权力逐步扩张的过程中攫取了不合理的税收立法的权力，政府在这里对于税权的觊觎不单是为了提供公共物品的需要，更是为了满足自己利益的需要。考虑到整个社会经济的发展，对于政府税权施以适当的限制成为多数国家的共同选择。目前世界上多数国家的税制改革是以减税为主的，世界性的减税浪潮现在已基本形成，特别是受2008年金融危机的影响，各国加大了减税的力度。

税收是国家调节社会经济的重要杠杆之一，是影响一个国家经济社会发展的一个重要的内生变量。税收立法权是国家立法权的重要组成部分，在我国实行结构性减税的当前，对于政府税收立法权的适度约束具有一定的现实意义。税收立法权的约束主要从三个角度加以论述，包括立法过程中的利益冲突的整合、立法过程中民意表达机制的建立和立法的违宪审查制度的建立。

税收立法权的配置是一个复杂的系统工程，除了前面所论述的税收立法权横向上在人大与国务院之间合理配置，纵向上在中央与地方之间合理配置之外，要想建立较为完善的、适应我国国情的、能够被良好遵守的税法，在制定法律的过程中，应当建立通畅的利益表达渠道，多方参与力量均衡，这样建立的税收体系才能体现公平、正义，法律能够获得各方的认同从而得到良好的遵守，实现税收良法的制定。

二、我国税收立法权入宪的现状

税收入宪是指在制定宪法的过程当中，有关税收的基本内容，包括政府的征税权、税收基本原则、税收制度等问题在国家根本大法中做出专门规定，为税收征收权、税收执法权和税收司法权的运行提供宪法依据，同时为保障纳税人权利和义务的履行提供宪法依据。

纵览我国现行宪法，关于税收的条款只有56条一条，即“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。宪法规定的缺失导致税收立法权的过度授权，造成纳税人保护机制的实质性缺陷;此外，宪法仅仅明确规定了纳税人的义务，权利的规定非常少，纳税人权利义务处于不对等状态。关于这则条款是否具有税收入宪的性质，在我国学术界存在着不同的争论。有学者认为这条规定已经揭示了税收入宪的宗旨，认为这则条款既是对公民纳税义务的确认，也暗含对国家征税权的限制;也有学者认为我国目前宪法并未对税收法定主义做出规定。不论争论如何，毕竟作为我国根本大法的宪法对于税收的具体内容没有予以明文准确规定。税收立法权作为立法权的一个组成部分同样要受到宪法的约束，但是我国目前此约束是缺失的，这导致了我国税收行政立法膨胀。

我国《立法法》第八条部分规定了税收的立法权，认为基本的经济制度包括财政税收在内的基本制度只能制定法律，明确了税收立法权的法律保留地位，从法律规范上弥补了宪法的部分缺失。但《立法法》毕竟不具有宪法效力，因此这个法律规定并非是税收入宪，更不具备替代税收入宪的作用。

我国税收立法权入宪的缺失导致了一系列问题，包括税收基本法作为税收母法的缺失，也导致我国目前的税收体系以税收行政法规和规章为主。当前，二十余部税收实体法中，仅有《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国车船税法》三部法律，更多的则是税收行政法规、收行政规章和税收通告，在实践中，发挥最主要作用的是这些税收通告。同时，税收立法权配置上存在着权力机关与行政机关的权力博弈，造成了我国税收立法权配置立法法规化、法规部门化的悖论。之所以出现税收入宪的缺失，主要原因就在于我们对于税法的地位没有充分地重视，尚未将税收立法权提高到关乎国家的主权、公民的财产权的高度来看待。

要想真正解决我国税收立法权现阶段存在的种种问题，最根本的措施就是实现税收入宪。只有在宪法当中明确税收法定主义原则，实现税收入宪，才能充分发挥宪法作为基本法的权威和效力，将税收法定主义落实到实处，最终实现我国的依法治国和依法治税。

三、完善我国税收立法权入宪的建议

前面已经述及，世界上主要国家大都在宪法中对税收立法保留做了专门的规定，明文规定了税收立法与授权立法的范围，实现了税收立法权的宪定。我国由于法律制定起步较晚，宪法的许多条款包括税收立法权在内的规定仍然非常模糊，并未做明文规定。下面，笔者就我国税收立法权入宪的内容提出几点具体的建议。

我国现行宪法是按照国家权力的配置结构来设置章节的，因此，一步到位式的安排专门的章节来进行税收的集中入宪难以实现。应优先考虑分散立法的形式，修改目前宪法条文中规定不明的章节，待修订宪法结构的有利时机，再设置专门的章节增加全国人大及其常委会拥有税收立法权的专属权力，最终实现税收入宪。

第一，关于全国人大税收立法权的法律保留规定。

关于税收立法的法律保留范围，可按照《立法法》的第八条的规定来修订宪法。第八条规定“下列事项只能制定法律:……(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……”虽然《立法法》第九条规定了全国人民代表大会及其常务委员会有权做出授权立法的决定，但授权立法的范围仅囿于第八条规定的事项尚未制定法律的部分。何谓基本经济制度、何谓税收的基本制度，并没有法律的正式解释。笔者认为，鉴于税法的性质和地位，事关国家整个税法体系的税收实体法应当属于法律保留的范围。因此，应当在宪法第三章国家机构“全国人民代表大会”部分增加全国人大制定税法的专属权力。

第二，关于全国人大常务委员会税收立法权限的宪法规定。

考虑到全国人大每年召开会议的时间有限，我国税收立法可以全国人大常委会立法为主，除税收的基本制度之外的其他的税收法律，可由全国人大常务委员会来制定法律，包括税收基本法、税收救济法等在内的法律系。

第三，关于地方税收立法权的宪法规定。

由于1994年分税制财政体制改革的不彻底，我国中央与地方之间事权、财权划分并不彻底，有时甚至相互背离，这不利于财税体制的健全。我国宪法中还需有关中央、地方税收立法权限划分的专门条款，提高有关税收立法权限划分的法律级次，以解决目前我国税收纵向立法权限仅仅由某些税收条款来规定所导致的种种问题，最终建成以宪法为圭臬，以权力机关为立法主体的税收立法体系。

四、构建我国税收立法违宪审查制度

实现依宪治国，建设社会主义法治国家，除了要有较完善的宪法之外，还要保障宪法条文和精神的落实。立法机关拥有较大的税收立法空间，包括创制新税种、停征旧税种、暂停征收税种以及大量的税收优惠措施;但立法机关的立法权依然要受宪法的统掣。在我国，由依法治税上升到依宪治税，依赖的路径就是违宪审查制度的建立和宪法监督机制的完善，前者保障宪法的实施，后者监督宪法的实施。所谓违宪审查是指享有违宪审查权的国家机关对某项立法或某种行为进行合宪性的审查制度。我国宪法规定了全国人大及其常务委员会具有监督宪法的实施的权限;但是违宪审查制度并未明确规定。

“马伯里诉麦迪逊案”是违宪审查制度的起源，是美国联邦最高法院首席大法官马歇尔做出的令人拍案叫绝的判决，在整个美国甚至整个世界的社会制度史都有着深远的影响。司法权成功的扮演了“宪法的维护者”角色。司法权的中立与独立于政治权力之外，一旦有违宪行为发生，法院会有效地行使违宪审查权。这一做法非常值得我国借鉴。

前面述及，我国目前尚未建立完善的税收入宪制度，因此关于税收立法权的违宪审查更加不完善。笔者认为，我国要真正实现税收立法权入宪，防止税收立法权的滥用，应从宪法的高度对税收立法权进行违宪审查。

1.全国人大税收立法权的违宪审查

税收立法权必须由国家权力机关来行使，唯此才能保证公民的财产权不会被侵犯，也即税收必须实行法定主义，将税收立法权完全交由人民代表大会行使。授权不能是空白授权、无期授权，必须都是有条件的、有限制的，也应该是附有期限的［4］。因此，在我国要真正回归全国人大的税收立法权，除了人大立法权的宪法保留之外，还应当对授权立法做出具体的规定，具体规定授权立法的事项、范围、期限。

其次对税收立法权要进行合宪性审查，一是审查税收立法权的范围，凡属税收实体法的都应当法律保留，不能授权立法;二是审查税收立法权的期限，无限期的授权相当于将人大的权力悉数交出;第三，对于转授权行为进行审查。一旦发现授权立法与宪法的法律条文相左，都可以认定这种授权立法是一次无效的授权，必须及时收回所授出的立法权力。

2.行政机关税收立法权的违宪审查

第九届全国人民代表大会常务委员会第三十四次委员长会议于2000年10月16日通过了《行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、经济特区法规备案审查工作程序》，并于2005年进行了修订，对行政机关税收立法权的审查程序做了专门规定，这预示着我国行政机关的税收立法权审查工作全面启动。笔者认为，可以成立对全国人大负责的专门委员会——违宪审查委员会来进行各级次法规、条例的审查。审查可以采取抽查方式，进行制定法规过程的事中或者事后的审查。由于需要成立专门的审查委员会，这种审查的难度会更大，但是有利于违宪审查委员会作为一个独立部门的地位，以有效制约行政机关的税收立法权。

3.地方税收立法权的违宪审查

我国地方税收立法权的获得方式是再授权，即由国务院通过行政法规的方式将其被授予的有关立法权再次授予地方政府行使，也就是授权立法权被再次授出。理论上，此种权力再授出不符合立法权的授予原则。理由有以下两点:一方面，只有最高权力机关享有权利可以将立法权进行授出，除此其他任何部门都没有这个权利。在我国现行政治体制下，国务院享有的税收立法权都来自于最高权力机关的授权，权力机关基于被授权机关履行职责的需要才授权，如果立法权被再次授出，也就不符合授权的目的和要求了，这也是立法权授予的原则性禁止。另一方面，有权获得地方立法权的只能是地方权力机关，而非地方行政机关。我国目前的做法却是将地方税收立法权赋予给地方政府。行政机关一般作为法律的执行机关，享有行政权，再授予其立法权，会导致地方立法权与行政权混为一体，有可能导致权力滥用而侵蚀公民的基本权益。这种地方税收立法权的获得违背了授权法的规定，应当及时予以纠正。

［1］汉密尔顿.联邦党人文集［M］.北京:商务印书馆，1980:394

［2］密尔.代议制政府［M］.北京:商务印书馆，1982:37

［3］布坎南，马斯格雷夫.公共财政与公共选择:两种截然对立的国家观［M］.北京:中国财政经济出版社，2000:80－103

［4］尹守香，郝如玉.基于动态不一致性模型的中国税收授权立法研究［J］.经济与管理研究，2014，(3):52－58