入股的土地成本能否在税前扣除

纪宏奎

［案例］A企业是一家药业集团，于2012年10月以600万元的价格取得一处土地的土地使用权。同年12月，A企业将该土地使用权作价800万元投资于一家制药公司B企业，取得了B企业20%的股权。2014年4月，B企业将该土地使用权（该土地未开发）以900万元的价格出售，那么该转让环节B企业在计算土地增值税时如何扣除土地成本？

一种观点认为：B企业计算土地增值税时允许扣除的土地成本为0元。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号，以下简称“财税字［1995］48号”）第十条的规定，对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。以及《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发［2009］91号，以下简称“国税发［2009］91号”）规定，在计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此，以土地使用权投资的，被投资的B企业将该土地使用权再转让，不能提供取得土地使用权所支付的地价款凭证，那么，在计算土地增值税时不能扣除土地成本，即本例中扣除项目金额为零。从以上规定可以看出，土地增值税清算时，对于土地使用权，必须要提供支付地价的凭据，否则不得扣除。而被投资企业转让股东投资入股的土地，由于不能提供支付地价的凭据，因而该土地使用权的扣除金额应为0元。

另一种观点认为：B企业计算土地增值税时允许扣除土地成本为600万元。房地产市场共分为三级：一级市场是土地使用权出让的市场，即国家通过其指定的政府部门将城镇国有土地或将农村集体土地征用为国有土地后，出让给使用者的市场；二级市场是土地使用者经过开发建设，将新建成的房地产进行出售和出租的市场；三级市场是购买房地产的单位和个人，再次将房地产转让或租赁的市场。而土地增值税是对单位和个人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产生的增值额征收的一项税款，而国家作为土地所有者出让土地使用权并不纳税，土地增值税实际上只是对房地产二、三级市场中产生的增值进行计征。所以，B企业转让该土地使用权时扣除的成本，应为A企业取得该土地使用权时所支付的价格，即按照600万元扣除。如《湖北省地方税务局关于财产行为税若干政策问题的通知》（鄂地税发［2014］63号）规定，对以土地（房地产）进行投资或联营根据不同情况按以下方式确认收入和扣除项目金额。（一）投资、联营企业将暂免征收土地增值税的原投入土地（房地产）再转让的，应征收土地增值税，以转让价格确认收入，以原投入土地（房地产）的原始土地成本确认扣除项目。（二）投资、联营双方之一为房地产开发企业的，企业以土地（房地产）进行投资或联营时，以投资、联营的协议价作为土地增值税计税收入，以原始土地成本确认扣除项目计征土地增值税。被投资方再转让该土地（房地产）时，以投资、联营的协议价作为成本确认扣除项目。

［分析］土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物其他附着物等产权的单位和个人征收的一种税。根据《土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）的规定，凡是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得收入的单位和个人，应按规定缴纳土地增值税。包括两层含义：一是只对转让国有土地使用权征税，转让集体土地使用权不征税；二是只对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，即有偿转让房地产征税，对以继承、赠与方式无偿转让的房地产不征税。纳税人是有偿转让房地产的一切单位和个人，包括机关、团体、部队、企事业单位、个体工商户、外商投资企业及其他单位和个人。纳税人转让房地产所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入，即包括转让房地产的全部价款、价外费用以及其他经济利益。土地增值税以纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据。土地增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减去税法规定的扣除项目金额后的余额。

从上述税收政策规定来看，首先，A公司为土地增值税纳税义务人。理由：一是A公司发生了转让国有土地使用权的事实行为；二是股权是股东基于其出资行为而享有的从公司获取经济利益和参与公司经营管理的各项权利，以土地换取股权，也就取得了“其他经济利益”，该“其他经济利益”与转让土地使用权的公允价值相当，所以，A公司在土地投资入股环节应当对转让房地产所取得的增值额200万元依法计算缴纳土地增值税。但根据财税字［1995］48号的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，“暂免”征收土地增值税。

财税字［1995］48号同时规定：“对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”如果被投资企业所吸收投资入股的土地完全是自用，没有发生后续转移，则第一个环节的投资转让行为可以继续免征土地增值税；如果被投资企业所吸收投资入股的土地发生再次转移，则第一个环节的“暂免”也就变为“开始征收”。根据《税收征管法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。“税收法定原则”，纳税主体法定，投资环节应当缴纳的土地增值税纳税主体为A公司，A企业纳税时间为“投资、联营企业将上述房地产再转让”时。作为B公司应当在转让环节取得的属于B公司的增值部分计算缴纳土地增值税。而B公司在计算土地增值税时应当扣除接受土地投资的成本，虽然土地成本未支付货币资金，但其付出的代价为股权，股权属于投资人的权益，土地的公允价值与股权价值相当。当然，也有人会提出合法凭据的问题。那么什么是合法凭据？一般来说，支付给我国境内的单位或个人，且所述单位或个人生产销售的产品或提供的劳务发生在一般生产经营领域中属于营业税或增值税等税收征税范围的，开具的发票为唯一合法有效凭证。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。以不动产投资入股，不是营业税征收范围，所以也不是发票的开具范围，不需要开具发票，接受投资方按照双方确认（或依据相关部门的验资报告）的公允价值入账。所以，对双方确认或依据相关部门的验资报告即为合法有效凭据。

由此可见，当被投资人B企业转让所受让的土地使用权时，投资人A企业应当履行原投资环节“暂免”的土地增值税纳税义务，此时，作为被投资人B企业转让土地使用权，也发生了土地增值税纳税义务。当被投资人转让土地时，投资人与被投资人都必须要进行各自的土地增值税申报。作为投资人A企业土地成本应当按照受让土地成本600万元扣除，土地增值税应税收入按照投资入股的公允价值800万元确认，相应B公司应当扣除土地成本为800万元。