农工一体化企业内部控制系统构建——基于价值链增值视角

李玉平，张建刚，韩 红

(山东财经大学 会计学院，山东 济南250014)

一、农工一体化企业的特征

(一)农工一体化产生的原因及目标

农工一体化经营的目的在于，减少农产品加工的中间环节，降低交易成本，增进生产效率。

农工一体化的产生首先得益于社会生产力提高带来的农畜产品生产率的大幅度提高以及农业生产的集约化和专业化。当生产力发展到特定阶段，以销售农畜原始产品为主的企业或生产单位开始寻求更适应市场需求以及具有更大市场附加值的经营模式转变，他们开始对农畜产品进行再加工，推出具有高附加值的新型产品。在新产品市场走向成熟的复杂经济过程中，以农畜产品为核心的外延经济体或相关部门，逐步打破彼此之间的障碍和不协调，形成企业间或跨部门的一体化运作①张月蓉:《国外农工一体化的产生和发展》，《世界农业》，1997 年第3 期。。

有了上述经济发展带来的各种先天基础，农业生产加工企业在探索自身经济转型，追求更大经济附加值的过程中，选择生产、加工、销售相结合的体制以集约的方式减少冗余环节、降低交易费用、增进生产效率则成为行业的内在需求。

(二)农工一体化企业的组织类型

总体而言，农工一体化分为生产组织、管理、经济核算和分配均融为一体的紧密型和以契约合同制为基础联合的松散型两大类。而作为经济发展较快，较早实现农工一体化的美国，其主要组织形式有以下三种:

1. 完全垂直一体化的联合企业。这种形式是由大额金融或工商资本一次兴办，集供产销于一体。这类企业正是在社会生产力发展到一定阶段，有了足够的市场需求基础或较为成熟的市场，由已经积聚一定规模的工商资本看重而一次性创办起来，因此与由传统的农业生产企业逐步发展并合作或联合而来的一体化企业相比，历史不长。资本集中度高是这类企业的主要特点，这些大额资本追寻有利可图的农产品加工市场，反过来又对推动农业市场的发展起到了重大作用。

2. 合同制的联合企业。这种形式属于不完全的垂直一体化，本质上是合同经营。它是原有的许多农畜生产企业由工商公司牵头签订合同约定协作生产的条件与义务，从而组成有机联合体。由于养禽、牛奶、果蔬、甜菜等农畜产品不宜长期存放，需要及时冷藏、加工和销售，因而对于更为通畅的产供销渠道具有更强烈的内在需求。这种有机联合体在这几种类型中较早形成并快速发展。

3. 由农场主联合投资创囊括供应生产资料和销售农产品等多环节的合作社。与前述两类不同，这种一体化形式完全依赖内部资本联结。它是在行业内部发展到一定阶段时，由从事农业生产的各农场主自发组成的联合。以合同条款为约束形成合作社，待整体实现产值后，每个农场主依据自身提供的产品份额从中提取自己应获取收益①张月蓉:《国外农工一体化产生的条件和组织形式》，《国外农业经济》，1996 年第11 期。②李俏等:《多功能农业视角下家庭农场发展研判》，《贵州社会科学》，2015 年第10 期。。

(三)农工一体化经营对企业价值的影响

企业的价值可以从多个视角解读，经济学视角的降低劳动成本;财务学角度的低资本成本为前提的高现金流实现能力;管理学视角中的公司战略的一致化、治理和管理控制的优化以及价值链视角下的核心竞争力培养与成员合作带来的价值创造，都构成企业价值。同时，农业企业还有其自身特点:生产需求具有极大不确定性，农产品的产出是产业增值的先决条件而主要产业增值却集中在产品加工环节，这种脱节使产业价值链各环节的有效对接和降低彼此摩擦在企业价值增中扮演更重要的角色。

农工一体化经营一方面将本质上具有依存关系却形式离散的各单位整合，通过构建稳定的市场关系克服农产品加工增值源头的供给不确定性，从而降低交易成本。另一方面，一体化经营中，良好的上下游沟通使得有效信息共享成为可能，从而建立稳定的市场供需关系。这些不确定性的降低会带来劳动成本的降低和更稳健的自由现金流量创造，从而提高企业价值。

表1 列示了我国的农工一体化企业与非农工一体化企业2008 －2012 年所得税实际税负率。可以看出，农工一体化企业的平均税负率明显低于非农工一体化企业，集农业生产产供销为一体的一体化企业，以其广泛的经营覆盖和深加工的实现享受了更多的税收政策，取得了更多的节税收益，进而促进了企业价值的增加。

表1 所得税实际税负率描述性统计③表1 引自:王瑜，綦好东:《实际税负、资本结构对企业价值影响的实证检验——农工一体化企业与农工非一体化企业的比较》，《税务研究》，2015 年第361 期。

再者，结合农业企业的特点，一体化经营可以增加产业主要增值的深加工环节价值创造的流畅度，物流等非农企业并入一体化，打破了农、工、商界限，增进了协作④张涛:《基于供应链视角的农业价值链分析》，《河南科技》，2013 年第1 期。。外部企业关系内化，使得农业品的物流加快，大大加快了农畜原料的价值创造周期。一体化的企业协作创造了核心竞争力的同时，实现了更平滑的管理控制和治理，进而提高企业价值。

(四)农工一体化企业的价值链

不论组织形式如何，农工一体化企业之所以能够创造更为稳健的增值，正是由于将离散的生产经营个体有机联合，通过整个产供销流程间的业务流程链接再造，实现整个价值回收循环的更多增值和更低不稳定性。以种植业为例，其价值创造依附的供应链条为:租地——育种——种植——加工——销售。

租地环节中，一体化企业主要是集约型集中租种，租地面积经过下游价值链需求测算决定。以最终产品的顾客需求为导向，以科学合理的估测为尺量，摆脱了一般零散种植生产的租地面积各年大幅波动，不能有效匹配市场需求的不良状况。因需定租的模式，能够保证下游生产的稳定供给，同时也避免了租地浪费不能稳定地创造产物。

育种环节中，一体化企业通过有效地产品导向安排育种类型，在这个过程中往往会有针对性的研发单位加入，以使作物的某些特征满足特定的下游产品需求。科研资源的统一调配和符合需求的原材料供应为下游产品的顾客竞争力提供了保证。

匹配下游要求的租地面积和育种为合理地安排种植提供了保障，对于一体化企业而言，种植环节最突出的特点是，种植的高效率和产量的非过剩。下游工厂的及时接收和及时加工，削弱了种植产品的销售依赖降低了贬值和变质风险。

加工环节赋予产品大量经济附加值。高附加值的深加工却往往由于缺乏必要或不达标的原料供给而丧失应有的价值创造能力，基于整个供应链的一体化经营，通过稳定的契约关系保证了上游的供应，消除了不稳定因素。使得价值的创造走向稳健。

一体化经营的流畅离不开物流部门的加入，稳定的运输和分销渠道，使得价值在价值链各环节间自由传递。从生产到加工销售，最终产品的市场需求引导上游各环节的供给，而一体化经营有适应性极强的分销渠道保证产品的销售，并不断向上游实时传递信息以确保整个价值链的传导能够被市场轻松消化①孙博:《价值链角度下企业成本管理的问题及对策》，《经营管理者》，2014 年第35 期。。

二、内部控制对价值的影响

(一)内部控制诠释

内部控制是由企业所有成员共同实施的、旨在合理保证企业经营效率、财务报告质量和合法经营等目标实现的过程②周洁:《企业财务报告内部控制评价探析》，硕士学位论文，江西财经大学，2008 年。。通过牵制与约束、防护与引导、监督与影响、衡量与评价等手段服务于组织目标的实现，由于其天然属性，逐渐体现出对于财务信息的监督作用，从而对财务报告的质量提供了有效保证。

(二)内部控制对价值的影响

企业的内部控制附着于整个价值链业务流程的运作中，通过各种控制手段服务于企业目标的实现。尽管在财务报表编制中的出色表现使得社会广泛关注其对财务报告目标实现的重要作用，但就本质而言，它仍旧是一种常态化的企业管理手段。

设计合理且执行得当的内部控制，是企业治理的有效补充，是企业生产经营的各环节有效协调的润滑剂和缓冲带。以内部控制为基础贯通而成的企业基础运作网，解构企业整个活动的同时，也天然地贴合了企业实现价值的整个链条。丝丝入扣的控制设计，不仅保障了各部门运行的顺畅，更是用更为微观的环节控制构建起价值链部门的协作，各环节利益关系的协调，从全局帮助各相关利益最大化实现，进而收紧价值链系统结构实现增值。农工一体化企业设计更多元的部门参与价值链，职能多样，协调困难，内部控制的润滑作用尤其明显。价值链中环节多、部门广、各经济体利益不完全一致、模式各不相同等特点使得农工一体化企业经营环节天生更易脱节，集成价值链并创造价值需要紧密的内控体系帮助协调各环节。

1. 规范性分析

从财务管理的角度看，企业资本循环可以创造价值。以低资本成本筹集资金，有效地营运资本管理，以及合理地非配资金至业务链等企业活动中，通过产生现金流和管理资本成本实现企业价值增加。而作为季节性的农业生产，经营稳定性尤为重要，现金流量的稳健性也需要适当考虑。图1 反映了此视角下的企业价值实现途径。

企业的内部控制贯穿于整个企业的财务活动中，规范各活动的运作，同时利用合理的机制分配将几大活动内化一致。分配活动的规范化运行使价值链的盈利更为稳健，增加现金流量的稳定性。控制之下的筹资活动，能够有效减少投资非效率行为，降低价值链资金的资本成本③綦好东，王瑜:《农工一体化企业高市盈率的财务解析》，《财经问题研究》，2015 年第5 期。。

从管理学角度而言，企业的价值体现在因势制宜地制定战略，利用管理手段确保战略的实现。这是一种企业核心竞争力的培养过程。内部控制作为一种管理手段，为协调公司战略实现的各方面，提供必要的有序治理和管理。逻辑一致的控制制度可以利用约束与激励的手段，将部门资源整合与公司战略一致，促进企业的核心竞争力的发展，最终实现更大的价格优势和更广泛的市场占有。

图1 财务管理视角下企业价值图

2. 实证研究

在《内部控制有助于提升公司价值吗?》(姚瑶、张雅曼、刘启亮、陈汉文，2015)一文中，利用2007 －2009 年中国上市公司的数据，作者建立了下列模型对内部控制提升公司价值发挥的作用进行了检验。

TQ = β0+ β1LnCindex + β2Centerg + β3Localg +β4LnCindex×Centerg +β5LnCindex ×Localg +β6LnMarket +β7Top1+β8SquareTop1 +β9CFO+β10Turnover+β11Growth+β12LEV+β13ROA+β14SIZE +β15HB +β16Loss1 +β17Loss2 +β18Year08 +β19Year09 +ε④模型1 引自:姚瑶，张雅曼:《内部控制有助于提升企业价值吗?》，《科学决策》，2015 年第1 期。

变量定义见表2。

通过验证反映公司价值的托宾Q 值对体现公司内部控制质量的内部控制指数的反映系数，验证内部控制对企业价值的作用。实证结果见表3。

表2①表2 引自:姚瑶，张雅曼:《内部控制有助于提升企业价值吗?》，《科学决策》，2015 年第1 期。 变量定义

表3②表3 引自:姚瑶，张雅曼:《内部控制有助于提升企业价值吗?》，《科学决策》，2015 年第1 期。 模型1 回归结果

由表3 的回归结果可见内部控制指数对于企业托宾Q 值有非常显著的提升作用，表明内部控制对于企业的价值具有显著的提升作用，符合规范性分析中的结论。

(三)我国现行企业内部控制规范评析

我国的国情决定了企业内部控制规范必然带有极强的政策导向，以上交所和深交所分别于2006 年和2007 年颁布内部控制指引为开端，2008 年6 月28 日《企业内部控制基本规范》和2010 年《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》、《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》相继发布。不仅关于内部控制规范的出台文件密集化，出台部门更是由负责证券市场监管的上交所和深交所扩展到了银监会、证监会、保监会甚至审计署和财政部五部委，可见其浓烈的政策主导色彩。而由基本规范逐步细化至实际操作框架再到应用指引逐步细化的政策纵深，更是可以看到对内部控制规范的重视程度③赵丽芳:《现代内部审计功能拓展与内部控制评价》，《会计之友》，2011 年第7 期。。

就规定的内容来看，要求上市公司自主评价内控有效性;要求公开披露经审计的内控专项报告加之这些要求的应用范围向境外上市公司和中小板、创业板蔓延。不难看出，政府将更多精力放在引导企业完善其会计方面的内部控制之上。究其深层的政策导向，则主要是规范企业的内部控制、保障企业财务报表信息的准确和公允，本质则是在履行政府的市场监督职能。然而，内部控制是由企业出于管理目的而构建，其内涵是服务企业更好地创造价值。尽管对于财报编制的突出作用，使得其成为政府执行其职能的政策工具，仍然不能忽视内部控制的价值职能。就当前的政策导向而言，政府更加重视的是利用政策引导，规范企业行为，维护证券市场公正。对于内部控制的价值创造功能政府的重视程度明显不够，价值引导不足。对于政府对企业创值的引导作用发挥，就内部控制角度而言开发不够。

三、基于价值链增值的内部控制系统构建

(一)控制系统的目标

内部控制的目标内涵随着社会的发展而不断扩展。在内部牵制刚刚形成时，以纠错和防止舞弊为主要目标。随着内控建设渐成制度，保护财产，确保会计资料准确可靠则成为其新的目标。随着内控框架的整合，包含战略目标、经营效率效果目标、报告合规性目标的并行目标体系形成④于阳，张勇:《我国企业内部控制规范体系解析》，《内部控制》，2011 年第10 期。。

依据我国的内控规范体系，内部控制的目标是保护资产安全、保证会计资料真实可靠以及确保企业贯彻执行法律法规和相关制度。显然，对于我国而言内控系统的目标定位很有针对性，直指经营、报告和合法三个主要方面，然而每个方面的层次划分不够。在普遍提倡价值管理的今天，抛开内部控制的价值功能不谈是不恰当的。这和我国政策指引中的价值引导不足有很大关系。内部控制附着在价值链业务流程中，实现的是一种过程增值，在整个过程中减弱系统摩擦加固系统链接度正是良好的内控应当达到的效果。因此，内部控制的目标定位与实现价值链整体升值也是极为重要的，这也为内部控制目标定位提供全新的研究思路①孙博:《价值链角度下企业成本管理的问题及对策》，《经营管理者》，2014 年第35 期。。

(二)系统硬件设计

结合种植业的经营管理和流程和我国内部控制建设的实践。本文认为，除了具备一般内部控制制度建设外，种植业从租地育种到最终的销售，价值链环节较多，涉及的部门范围广，各个主体的目标较为多元②任智:《我国种业企业价值链优化与改进》，《农业科研经济管理》，2015 年第1 期。。对于这类行业，内部控制构建更应当发挥其减弱系统摩擦、削弱内耗的作用。而针对产量不确定因素较多的特点，内部控制构建还应当具备一定的作业质量监控和预警制度。

出于治理目的的一般控制制度包含:设置股东大会、董事会、监事会、管理层等层级机构，分别行使决策、监督和职能权力。设立内部审计机构，为作业链条的整体监控提供保障。由于农工商结合的各经济实体利益目标的不一致，恰当的获益分配模式和公开合理的核算指标应当建立。这要求内部控制还应当建立通畅运行的指标核算链条。由于实行农工一体化的种植行业的上下游生产是极端依赖最终产品的市场需求，高效集约型的生产，畅通的信息共享必须实现。为了保证信息流对价值链的覆盖，内部控制设计中还应当包含迅捷有效的信息传导机制，以确保租地合适，加工用料供应以及最终市场能够迅速消化。

(三)系统软件设计

1. 各环节质量控制

价值链中各环节质量应当服从于最终产品的市场竞争力提升，而非脱离价值链终极产品碎片化的原独立单位的质量追求。这要求企业内部控制系统具备良好的质量市场调查与分析能力与转化能力。基于整个租地、育种、种植、加工和物流销售的业务流程，设计市场信息搜集和记录系统，并分部门转化为以部门标的为主导的中间环节价值附属物的质量要求信息。

通过有效的信息采集、分析与转化系统，重构质量链，并不断在生产过程中进行优化使得质量链上的各环节都以高附加值的终极产品质量问题为主导紧密联结并协调一致地工作。由此，利用控制措施结合各环节的质量特性和影响因素，完成实物和信息在价值链中的传递、转换与相互作用，构建出增进终极产品核心竞争力的质量链③郭桂花，章娣:《价值链模式下企业价值评估体系构建思路研究》，《商业会计》，2013 年第5 期。。

2. 各环节成本控制

农工一体化企业相对更长的价值链条使得其内部易于产生冗余成本，从而建立成本控制系统成为提升价值链增值的一种有效途径。成本的控制是一种事后分析不断优化的过程。通过价值链分析，了解前期各环节成本信息，确定相应成本对价值链增值做出的贡献和必要性，再在此基础上进行优化，从而实现成本控制，消除环节推进的系统摩擦。一方面，应当建立市场驱动的目标成本，建立以客户需求为核心的成本支出体系。根据客户价值设定成本接受水平以维护市场竞争地位。另一方面，农工一体化企业的价值链中产品层次较多，从作物原料到最终产品过程中有多形态的产品输出，因此应当建立成本对比分析系统，将现行成本与设定的成本接受水平对比，分解现行成本至各个层次产品形态中，从而找到成本压缩空间。从更宏观的角度而言，价值链中上下游各单位的成本追溯体系也应当建立，从而便于运用价值分析、流程分析对整个价值链成本形成过程进行控制。

3. 各环节资金控制

农工一体化企业的价值链整合离不开大额资本的支持，维持整个价值链的资本量固然重要，如何以更低的资本成本取得良性的资金供应也是重中之重。农工一体化企业的资金筹集需求与零散的单一企业不同，不仅要从整个企业的长期发展战略出发，还应综合考虑资金来源的稳定性和灵活性。因此，必须设计出基于适应农工一体化企业资金筹集战略要素的综合筹资决策体系，确保降低资本成本的同时维持资金来源的稳定性和广泛性。资金的短缺和来源波动，很可能打击一体化价值链的稳定性，因此，应当建立资金信息的收集和预警系统。

企业还应确立核心部门作为资金主导，以保证资金投放有序进行。以核心部门为中心，其余部门的资金投放都应建立适当的授权和分配机制。同时，为了确保多元化的部门顺畅运行，针对企业的价值链运作，应建立适当的一般授权和防范风险的特殊授权机制。

一体化经营的各部门能够紧密联系的根本，在于整合的价值链高附加值的收益共享。因此应建立合理的收益分配系统，这进一步要求收益分配原则的合理以及收益分配依据的信息采集必须准确和可靠④程少博:《农工一体化循环经济运行模式探析》，《中国海洋大学学报》，2011 年第2 期。。

4. 各环节的采购、销售等业务控制

采购环节应严格实行采购申请与授权审批制度，由于农工一体化企业的特殊性，源头的采购应服务于终极产品质量特征的需要。对于种植业而言，则主要是育种、租地等源头种植的必要投入采购。在满足正常企业的规范控制的基础上，还应当结合前述的，以市场需求为导向的信息共享机制去安排采购事宜。而内部价值链各环节间的价格转移也较易受到外部市场的冲击，针对采购价格的反馈，也应当建立对应的内部转移价格的弹性调整系统，以维系整个系统的稳定。

销售环节是整个价值链的最终价值实现环节，农工一体化企业更应重视销售渠道的维护和拓展。对于任何市场销售的反馈信息必须建立敏感的反映机制。根据跨期间不同的销售合同管理，应当建立跟进的计划安排系统，以防止种植周期的季节性等作物生产不确定性带来的冲击。另一方面，一体化企业的价值链过程很难做到完全匹配市场的终极产品生产。过多的终极产品加工不能被市场消化对于价值创造的效率而言是一种损害，而分级的灵活销售可以很好地解决这一点。灵活的市场需求分析帮助企业合理安排生产，而多层级的分销渠道建立则可以帮助企业利用多级市场消化产能，高效创造价值。这要求内部控制具备分层级地管理多类型的产品渠道的立体信息管理系统。

(四)战略措施

1. 改善公司治理结构

从农工一体化企业的价值创造途径来看，分工离散却实质依存的各单位或经济实体以自身的专司职能作为重要的知识资本投入，填补整个价值链，缺一不可。一体化企业应当构建全面合理的指标体系，以保证参与价值链的各单位创造价值的积极性，实现价值创造的优化。

原材料的生产是农工一体化价值链的源头，农畜原产品的质量关系到整个价值链终产品的市场竞争力。为了避免源头对整个价值链可能造成的损害，必须建立监督机制，从内部及时控制源头供给质量，以保证加工环节的增值。

同时，原本价值较低的农产品生产在服务于整个价值链的系统增值中做出了不可或缺的贡献，应当建立合理的激励机制，以确保价值链对源头生产的吸引力。

跨部门的合作，使得外延更广和透明度更高的财务体系成为企业发展的内在要求，增进整个价值链的财务信息公开，以确保价值动力系统的优化①潘李萍:《从管理会计角度谈企业内部控制的实施和完善》，《企业改革与管理》，2015 年第15 期。。

2. 重构会计信息决策支持系统

农工一体化企业的核心竞争力正是建立在高度的信息集成带来的上下游环节更紧密的运作集成之上的。因此，一体化企业应当充分地应用信息技术，建立信息集成环境，并以其为基础重构会计信息决策支持系统，以打通不同部门间的信息孤岛，保证市场需求信息流及时准确地被各部门以合适的方式消化。

为了实现这一点，首先需要利用数据库技术构建并行的财务业务数据和组织外部数据，以适应多部门多环节的大数据信息采集、归类。其次，针对一体化价值链中的不同功能的参与部门制定配套的数据分析规则，以便于信息转化为功能迥异的不同部门易于理解的决策指令。

3. 重构财务管理体系

随着农工一体化的形成和产业价值链条的延伸，传统的财务管理也需要扩展其外延。仅专注于对企业财务进行有效管理，容易造成企业的成本管理片面化，不能发挥价值链的整体价值。一体化企业应当结合自身生产经营情况，梳理自身的价值链管理模式，在此基础上重构财务管理体系，使之服务于全方位的价值管理，而非单纯地关注财务②傅潋:《Z 公司内部控制研究》，硕士学位论文，首都经济贸易大学，2013 年版。。这要求企业的财务管理，不能片面化地追求降低单个部门的成本，而应当在任何财务管理工作中，追溯上下游单位全局考虑问题。由于部门性质差异较大，对于非财务信息的处理也应当利用信息技术，结合企业价值链管理模式形成常态化的财务管理支持系统。

4. 强化内部审计的价值增值功能

对于农工一体化企业而言，首先应当强化内部审计的风险识别，尤其是价值链前端的生产风险识别功能，以克服价值链脆弱的上游不确定性，帮助企业预防和及时挽回损失。其次，应当结合企业的链条治理结构安排对应形式的内部审计，构建能够震慑整个价值链各部门的内部审计系统，以维护生产秩序、敦促各部门的绩效完成③许平彩，叶陈毅:《基于价值链视角下的内部审计研究》，《企业经济》，2011 年第3 期。。最后，内部审计中应配备相应的专家人才，使其在内审更全局的视角下为价值链条上各部门提供专业咨询服务，帮助企业优化业务流程，创造潜在价值④许平彩，叶陈毅:《基于价值链视角下的内部审计研究》，《企业经济》，2011 年第3 期。。

5. 建立利润中心，合理制定内部转移价格

由于农工一体化企业价值链具有多主体、跨时间、跨空间、多目的、多环节的特点。企业实现增值的过程中跨主体时不合理的内部转移价格会产生不必要的风险。因此，必须在价值链各环节建立利润中心，以保证终产品的生产导出过程中，不同目的的主体能够以利润中心的形式及时结算利润，维系整个价值链的稳定。另一方面，利润中心的链条维系仍容易受到外部市场价格的冲击，尤其是在没有大额工商资本控制的联合一体化经营中⑤王瑜，綦好东:《我国农工一体化企业纵向一体化:程度与绩效》，《东岳论丛》，2015 年第8 期。。为了保证价值链的稳定，满足各方利益需求，企业必须以利润中心为基点及时掌握市场价格信息，并统一采集所有利润中心的反馈，利用配套的信息决策支持系统定制合理的内部转移价格，消解外部价格冲击，以维护整个系统的稳定。