内部审计风险成因及其防范

□文/钟骏华李英华

（1.东北财经大学；2.大连财经学院辽宁·大连）

企业内部审计风险主要是指企业的内部审计人员或者职能部门由于过失而导致财务报表出现漏报和错报问题，导致审计结论出现偏差甚至错误，最终造成审计对象或者与审计对象相关的主体受到损害或者损失。强调内部审计风险意识，不但有利于提高内部审计质量，规范内部审计工作，而且有利于更好地发挥内部审计强化企业经营管理、提高企业经济效益、防范经营风险等方面的积极作用。

一、内部审计风险概述

随着审计环境的不断变化，我国审计行业逐步感受到内部审计的重要性，特别是随着相关制度的建立和健全。人们要首先了解什么是内部审计及其表现，特别是现阶段内部审计方法的不合理所带来的风险。

（一）内部审计风险的定义。内部审计风险是指当反映审计单位及其经济活动或项目及事项的财务会计报告存在重大错报、漏报，或者内部控制制度存在重大漏报、缺陷或未被有效执行，或者经营管理存在重大舞弊时，内部审计人员经过审计未能发现或失察，且发表不正确或不恰当审计意见的可能性。明确这一概念必须清楚，企业内部审计组织或人员是审计风险产生的主体，审计风险的本质表现为无意地发表错误审计结论的可能性。

（二）内部审计风险的表现

1、人员素质风险。现代企业制度下，内部审计工作要向事前、事中转移，要求审计人员具有综合性管理知识，深入到企业经营的过程中去向管理要效益，知识结构单一则面临审计风险。同时，少数审计人员与被审单位或碍于情面或得利后受制于人，都可能导致审计结论严重失真，造成审计风险。同时，内审人员由于时间和水平不够、信息渠道不畅、获取信息成本太高等原因，不能全面掌握真实情况，进而误导审计人员做出错误分析，得出错误结论，产生审计风险。

2、记账风险。（1）手工记账的审计风险：现在我国还有许多小企业在使用手工记账，这种记账方法不利于集中精力处理主要问题，该种记账方法记账差错多、效率低、不准确、不精确、主观臆断多、量化分析少，审计结论的科学性、正确性不够，同时资料保存难、查询难，不利于数据库的建立和今后工作的开展；审计范围小，审计的广度、深度不能拓展。还有些问题如贪污受贿仅靠目前的审计手段无法查证，缺少执法执纪机关的特殊手段；（2）会计电算化记账的审计风险：会计电算化环境下，以数据库为基础的审计发展使审计风险日益复杂化。计算机网络信息系统的原始数据无纸化和数据处理电子化使会计凭证的数据直接记录在信息系统上，一旦原始数据在业务发生时就故意作弊篡改，那么由原始数据派生的会计账证金额和会计账户余额以及报表等数据就一定跟着出错，这些打印的数据就不能作为审计证据。而且，若对已记录的原始数据进行非法修改和删除，也可不留有篡改的痕迹。因此，传统审计线索在计算机环境下逐步消失。

3、审计方法不合理。一般而言，很多企业审计的方法偏重于事后、时点监督，对整个过程的监督显得不足和滞后，不足以应对审计风险。如果审计人员能力不强、经验不足，很难保证审计的质量，其失误的可能性比使用顺查法时大得多；详查法工作量太大，耗费人力和时间过多，审计成本高，难以普遍采用；抽查法的审计结果过分依赖抽查样本的合理性，如果抽样不合理，或缺乏代表性，抽查结果往往不能发现问题，甚至以偏概全，做出错误的审计结论。特别是对于发生频率较低的舞弊行为，较难发现。

二、内部审计风险形成的原因

（一）内部审计人员素质的影响。审计人员素质的高低是决定审计风险大小的主要因素。审计人员的素质包括从事审计需要的政策法规水平、专业知识、经验、技能、审计职业道德和工作责任。内部审计人员应该具备适应审计工作发展的专业素质，包括知识和见识两个方面。前者指审计专业知识和专业技能。专业知识不仅指最基本的财务会计知识，还包括相应的法律、工程技术、计算机、经济管理等方面的知识。专业技能则指从事审计工作所必备的审计技巧和方法。要使审计工作不断取得新的进步，迈上新的台阶，更好地发挥为国民经济保驾护航的作用，内部审计人员就必须牢固树立创新意识和开拓精神。而其中“人”无疑是核心因素。审计人员是审计工作的具体执行者，其思想业务素质的高低，直接关系到审计项目质量的好坏和审计风险的大小。因此，提高审计人员的素质，对控制和防范审计风险，提高审计质量起着根本性作用。

（二）内部审计法规不健全。我国的内部审计法律规范体系不够健全，审计质量控制标准不明确。国家审计有《审计法》，社会审计有《注册会计师法》，但内部审计的最高法规是《审计署关于内部审计工作的规定》，从而导致内部审计的地位较低，机构和人员配置难以保障审计工作的内在需要，制约了审计质量的控制。内部审计法律依据不充分、不健全，或出现空白，使得内审人员在进行审计时，只有依据经验和只是进行分析判断，在某种程度上影响了审计结论的权威性，因而增大了审计风险。

（三）内部审计过程中选择的审计方法不恰当。现代审计信息的数量越来越多，范围越来越广，所采取的程序和方法是否科学、适用，直接影响到审计质量，形成审计风险。由于被审计单位的实际情况各不相同，审计目的的不同，采用哪些审计程序和选用哪些审计方法才恰当只能根据主管去判断，难以保证其是否恰当。如果审计程序和方法选择不当，会遗漏一些重要的审计内容，也可能对一些审计内容进行误判，使审计结论与实际不符。另外，抽样技术本身所固有的缺陷影响了对审计总体结果判断的准确性，抽样审计以“个别”推断“整体”，必然与实际情况存在着或大或小的差距，使审计结论产生偏差，从而导致审计风险增加。

三、内部审计风险防范措施

（一）健全内部审计机构。加强对被审计单位的日常监督，了解其生产经营状况、重大项目运作情况、内部管理控制情况以及相关法律法规和市场环境状况。在实施审计之前，要做好审前调查工作，通过询问相关人员了解被审计单位管理层的经营理念、被审计单位面临的外部环境与压力，经营活动的性质、复杂程度以及相关人员的业务素质。通过调阅被审单位的经营业务手册、内部控制手册等资料，了解经营活动的流程以及是否涉及容易受到损失或被挪用的资产，判断内部控制的充分有效适当性。通过对被审计单位经营管理工作的了解，评估风险所在、水平高低，从而制订合理的审计方案，努力规避和降低审计风险。

内部审计是一项专业性和技术性都很强的工作，是高层次、综合性的经济监督，要求审计人员必须具有过硬的政治思想素质、严谨的工作作风和高度的责任心；必须具有扎实的会计、审计理论知识和审计技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力，具有较强的口头、文字表达能力；具备经营管理知识，通晓财政经济法规，还要对本部门、本单位的生产经营及技术方法有一定了解。加强内审行业的队伍建设，培养一批高素质的专业审计人才是推动我国内部审计事业发展的当务之急，也是防范审计风险的最有效措施。首先，必须改变目前的用人机制，选派那些具备相应的技术资格和业务能力的人员充实内审队伍；其次，培养内审人员坚持实事求是、客观公正、廉洁奉公的职业道德；再次，要加强对内审人员的后续教育，以适应不断发展的新形势的需要。

（二）提高内部审计人员素质。由于我国内部审计的相关规定地位较低，机构和人员配置难以保障审计工作的内在需要，制约了审计质量的控制。因此，加强内审相关规定的法律地位，出台关于内部审计的新法律、加强内部审计的全面审计质量控制和审计项目质量控制。审计标准是审计人员对被审计事项进行评价的依据。离开了审计标准，审计人员就无法对被审计事项的真实性、合法性、效益性进行客观的评价和监督。由于企业的情况千差万别，内部审计人员只有在建立了一整套适合本企业的管理评价体系之后，才可以对被审计事项进行评价，使内部审计工作有法可依、有章可循，从而降低审计风险。此外，企业应该减少手工账，普及会计电算化的使用，会计电算化不仅能减轻财会人员的劳动强度，为会计工作节省大量的人力、财力和时间，同时也由于会计电算化计算手段和会计管理决策手段的现代化，既提高了会计信息收集、整理、传输、反馈的速度和准确度，也提高了会计的分析决策能力，使会计工作能更好地满足企业管理的实际需要。

1、规范内部流程。财务数据从企业的日常管理中获得，通过财务人员的加工分析后以服务于管理。如果企业的内管理流程不畅，部门职责不清，将会严重影响地财务数据的真实性。所以，要提高电算化的效率就必须先梳理企业的管理流程，分清各部门的职责分工，系统地考虑企业的数据传递方式和流程，规范各种表格的使用，减少内部矛盾和不必要的人力浪费，从而为会计电算化核算效率的提高提供保障。

2、改进财务核算软件。由于当前的财务软件都着重开发账务处理与报表管理，对于其他如成本核算、风险预测等功能开发力度较小，使得在处理此类问题时，不能自动转换数据，不能充分发挥软件的管理功效和预测功能。可以说，当前的许多软件只是减少了会计的一小部分工作量，没有产生真正的经济效益和管理效益。所以要提高会计核算效率，达到管理辅助作用的目的，就必须站在企业战略规划的高度，对电算化软件进行升级或替换。

电算化软件的升级或替换必须要达到日常核算固定程序化的工作由计算机完成，例如月末的成本结转，日常的部分支付凭证处理等，再进行一些简单的数据分析及风险提示，能有效的与其他部门数据共享和导入等功能。把更多的人员解放出来去做管控和复杂的数据分析工作，实现财务功能的整体升级和高效工作。

3、整合内部核算系统。财务核算流程通常都是先从部门和项目等地方获得基础数据后，再根据会计准则及相关制度进行账务处理。所以，把企业的财务流程进行分块，然后分别进行相关职责分工，同时实现相互监督的工作方式。协作分工要从数据源头把好关，减少账务核算的人力，属于固定程序化工作由计算机完成，需要职业判断、分析和整理的数据由人工来完成，充分发挥计算机的功能，提高财务管理效率。

4、充分发挥人机的互动功能。计算机只能在人的控制下机械地运算，当管理环境和要求发生变化时，计算机是没法识别的，如此，在制作程序时，就需要系统地考虑各可变因素发生变化时，计算机与人的交流功能，由操作人员来做出判断。随着企业和经济社会的发展，财务管理模式和核算方式也必须进行适时更新以适应企业的发展。所以加强财务人员的培训学习，特别要重点培养若干个既懂财务，又通电算化软件功能和程序的人员，为企业的电算化发展提供保障。

5、转变观念。传统的观念认为会计电算化就是由计算机代替人完成记账、对账等功能，这是认识上的误区，电算化做得好对企业的发展具有积极的促进作用。（1）可使企业的市场定位准确。企业产品成本清晰，经营者就可以很好的分析产品价值构成，进而对价值链的分析，准确的把握市场，更好提高产品价值和利润空间，从容应对市场的变化，实现企业的可持续发展；（2）规范企业的运作方式和操作流程。提高财务工作效率，加强成本控制和审计监督，为企业的发展营造良好的环境。

6、加强内部控制的建设。会计电算化进一步向深层次的发展，给企业带来巨大效益的同时，也给企业的内部控制带来更严峻的考验。财政部颁布的《内部会计规范——基本规范（试行）》中指出：“电子信息技术控制要求运用电子信息技术手段建立内部会计控制系统，减少和消除人为操纵因素，确保内部会计控制的有效实施。”单位在建立了电算化会计系统后，会计核算和会计管理的环境发生了很大的变化：一方面由于使用了计算机，会计数据处理的速度加快了，会计核算的准确性和可靠性也有了很大的提高，减少了因疏忽大意及计算失误造成的差错；另一方面任何计算机系统都不是无懈可击的，制度也不可能天衣无缝，应顺应会计电算化的发展潮流，建立和完善内部控制制度，才能充分发挥会计电算化的高效性及准确性，确保财产的安全，为企业的经营决策提供完整的信息，创造更高的效益。因此，建立一整套适合电算化会计系统的内部控制制度就显得尤为重要。

（三）采用科学的审计方法。企业应该科学应用审计抽样方法，积极改进和吸收内部审计方法。现代审计的一个重要特点是充分运用现代经济统计技术和方法，以抽样审查代替全面审查，从而提高审计效率，保证审计质量，降低审计风险。运用审计抽样技术和方法，不仅符合组织规模扩大的客户要求，而且符合成本效益原则。发挥审计抽样的作用，关键是科学合理地使用审计抽样方法。科学运用审计抽样方法，就是要了解和掌握统计抽样与判断抽样两张抽样方法的优劣以及使用范围，在审计中，将两者有机地结合起来使用。这样即可有效保障抽样审计的合理性，保证审计结论的恰当性，从而有效降低审计风险。科学合理地使用审计抽样方法，即利用计算机审计技术，充分发挥内部审计人员的职业判断和经验，将抽样风险利用数学公式量化，从而将统计抽样与判断抽样有机地结合起来使用，有效保障抽样的合理性，保证审计结论的恰当性，从而有效降低审计风险。同时，还可以利用计算机审计技术，逐步建立和完善信息化审计操作系统，完善审计程序，规范审计流程，并结合企业实际，对企业的运营状况进行动态跟踪监控，对公司运营管理中可能存在的风险提出预警，及时与企业管理层就公司运营状况进行沟通，更好地发挥内部审计的监督和服务的职能，从审计手段的革新，上升到审计观念的进步，由单纯的监控作用走向管理咨询。

在审计方法上，应采用以风险为导向的风险基础审计。风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点，制定审计战略，制定与组织状况相适应的多样化审计计划，是审计工作适应组织发展的需求。风险基础审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险基础审计的优势在于，通过对被审计单位风险评价，有利于寻找高风险的审计项目，从而集中力量，最大限度地降低审计的检查风险，使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降低到可接受的水平。风险基础审计为更有效地控制和提高审计效果和审计效率提供了完整的思路，有利于减轻审计风险。

四、结语

内部审计人员应不畏风险、掌控风险、化解风险，在认识、评估、防范当代内审所面临的风险的同时，还要强化对未来审计风险的前瞻性认识，特别是知识经济时代的到来，审计风险必将日益增多。因此，审计从业人员提高应对审计风险的能力显得尤为必要。

［1］王宝庆.现代内部审计.立信会计出版社，2010.

［2］田丽云，尹钩惠.内部审计参与风险管理的动因及其运作探讨.现代财经，2011.8.

［3］李宏英.内部审计及其控制.中国财政经济出版社，2012.