宪法视野下我国税收法制建设的完善

周 莹

（山东政法学院 法学院，山东 济南250014）

税收不仅仅是一个经济问题，更是一个关系国家财政权和公民财产权利分配的宪法问题，其公益性本应得到应有的重视。通过一系列的制度性创新设计，如建立专门的各级人大预算监督委员会，立法明确规定预算监督的时间和程序保障机制，并探索税收纠纷解决的公益诉讼制度，设立税务法庭，这些都是我国未来税收法制发展的可能路径，也应是学术界应着力加以探讨的创新性领域。就此，运用宪法理论分析我国目前税收制度中存在的问题，从宪法层面完善相关的税收规范，加强税收法制建设，对于实现国家权力与公民权利之间的和谐互动，保障纳税人权利，促进社会的长期稳定具有重要的现实意义。

一、我国税收法制建设存在的问题

在新中国成立之初，我国就很重视税收立法。1949年起到临时宪法作用的《中国人民政治协商会议共同纲领》第40条规定：国家税收政策应确保革命战争的供给充足，照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担［1］。这成为新中国成立初期税法建设的基本指导思想和最高法律依据。1954年《宪法》规定了纳税是每一个公民义不容辞的责任，这就决定了税收的宪法基础。由于特殊的历史原因，我国1975年《宪法》和1978年《宪法》不提及任何税务问题。自改革开放以来，我国初步形成了以1982年《宪法》为核心，由税收法律、税收行政法规、税收行政规章等规范性文件组成的税收法律体系框架。我国税收法律体系的形成，对于保障国家财政收入稳定增长，促进国民经济健康发展，巩固国防，维持正常的社会秩序，保障公共基础设施建设，发展科技、文化、教育、卫生事业等都发挥了非常重要的作用。虽然我国的税收立法工作取得显著进展，但是，税收法律和法规的规定和实施目前还存在很多不足之处，需要进一步完善。

（一）在税收理念上，宪法过分强调国家权力，忽视私权

我国宪法对于国家税收方面的规定过于简单，即宪法第56条：依法纳税是每一个公民应尽的义务；第62条：全国人民代表大会审查和批准国家预算和预算执行情况的报告；第67条：全国人大常委会审查和批准国家预算在执行过程中所作的部分调整方案。除此以外再也没有有关税收的任何内容，既没有明确说明征税是否需经人民代表机关同意，也没有明确纳税人的权利保障，实践中也缺乏解决税收矛盾的有效机制和途径，这不能不说是一个极大的缺憾。在一个民主、法治国家，忽视纳税人权利的保护，片面追求国家税收的保护；或过分强调纳税人的权利，不注重国家税收的保护，这两种倾向都是不可取的。宪法明确规定国家的税收权力和公民的税收义务是非常重要的。因为国家要进行社会主义建设，就必须获得充足的可供支配的资金，软弱无能、贫困的政府无法履行公共服务职能，整个社会的运作将陷入瘫痪。然而，宪法不能只是片面强调公民的纳税义务，在现代法治精神下，公民的权利与义务是相互一致的。公民的纳税义务应以享受宪法权利保障为前提；国家的征税行为则应以承担“造福人民”的义务为前提。纳税人履行义务后有权利享受政府用税收提供的公共服务和公共设施，如教育、卫生、社会保障、法律保障、交通等权利，并有权要求政府积极改善这些权利的条件并提供优质的服务。公民在税收过程中所享有的权利，也就是国家在税收过程中应当履行的义务。目前，我国宪法关于税收权利义务的规定呈现失衡状态，这表明我们国家一直把税收视为国家干预经济、调节生产的重要杠杆，往往把纳税片面地理解为公民的纯粹的义务，对纳税人权利的尊重则远远不够。这导致了目前税收机关重权力轻义务，损害了税务机关在公民心目中的形象，也导致了许多纳税人心理上的不平衡，所以有逃税、欠税的问题，不利于国家税收的征收，更不利于维护公民的合法权益。

（二）税收立法权行使混乱，影响了税法的统一性、严肃性

现代民主国家的权力来源于公民的授权，国家的征税权力也不例外。“代议机关”经人民同意代表纳税人掌管国家的“钱袋子”，才具有形式上的合法性和实质意义上的正当性。然而，我国《宪法》目前没有明确税收立法权的专属问题，从而为其他行政机关变相立法提供了可乘之机。目前，经全国人大及其常委会制定的税收法律寥寥无几，只有《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》三部，其余有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，甚至将一些实施细则之类的制定权下放给财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门［2］。行政机关在税收立法上的这种大包大揽现象，造成了税收规范的内容繁杂、交叉重叠，甚至彼此间矛盾冲突，以致损害了税法的统一性、严肃性和权威性。同时太多的规范出自行政机关之手，行政机关集立法、执法、监督于一身，缺乏公民及人大代表的监督，极易导致行政权力的滥用，侵犯纳税人的权利。

（三）全国人民代表大会对政府税款支出缺乏有效监督

“钱是行政机器的燃料，没有钱，行政机器就无法运转，因此，对政府财政实施控制，乃是西方国家议会监督行政部门的最有效的手段之一。”［3］西方议会最显著、最长耗时的功能就是检查政府预算收入和支出。我国宪法也有人民代表大会行使财政监督权的规定，只是宪法规定得非常笼统，没有明确人大预算审批权的具体内容，也没有明确人大是否可以修改或拒绝政府的预算草案。从历史上看，全国人民代表大会对于政府预算和预算执行情况的报告从未行使过否决权，导致实践中人大对于政府预算报告内容的审议过于原则，对于具体的收入和支出数额、用途和效果缺乏具体的指导和监督，大部分纳税人并不知道税款用到了哪里，使用的效果怎样。因此，多年来，大量的非规范税收行为游离于人大监控之外，大量的纳税人的“血汗钱”被肆无忌惮地滥用，所造成的资源损失难以计数，这都与人民代表大会对政府财政监督乏力有直接的关系。

（四）纳税人权利受到侵犯后缺少有效的司法救济

权利，要想真正成为法律赋予的权利，必须是在司法上可执行的。没有权利救济，是无效的权利。我国宪法规定，对国家机关及其工作人员的非法和不当行为，公民有权向国家相关部门提出申诉、控告或者检举。据此，可以理解为纳税人对政府的税收行为应该有知情权、举报权，对国家工作人员在税款的收集和使用中存在的非法不当行为也可以通过诉讼的方式进行监督。然而目前我国对纳税人权利的司法救济也有一些缺陷，具体如下：（1）行政诉讼的复议前置程序不利于纳税人权利的保护。我国《税收征管法》规定，纳税人与税务机关发生争议时，纳税人必须依据税务机关确定的纳税税额缴清税款以后才可以申请行政复议，只有对行政复议决定不服的，纳税人才可以将税务机关告上法庭。这里的问题是，《税收征管法》既对行政复议设置了前置条件，又对行政诉讼设置了前置条件。这意味着，如果纳税人不能提前缴纳税款，即使税收机关的行为是非法的、不合理的，因为预先设置的层层法律障碍，纳税人的合法权益也得不到有效的救济。这样的规定，是对纳税人权利的不尊重，既不符合行政复议的便民原则，也不利于纳税人申请法律救济。（2）行政诉讼要求当事人必须与案件有直接的利害关系才可提起诉讼，否则法院将不予受理。这样的规定导致在实践中，由于原告与税收案件没有直接的利害关系而无法进入司法程序，致使大量的税收违法行为得不到及时纠正，造成了国家税款的巨大损失和浪费，加重了纳税人的负担。（3）我国目前没有一个专业的税务法院或税务法庭，导致法院处理税务案件的能力明显不足。在处理税务案件的过程中法官往往求助于税收行政机关的解释。法官税务专业知识的欠缺造成纳税人权利救济保障的巨大障碍。

二、加强税收法制建设的路径选择

鉴于我国税收法制建设存在的缺失和不足，我国应在人大税收立法、政府税收预算接受人大制约和监督机制、纳税人权利司法救济制度等诸多方面进一步改进和完善。

（一）在宪法中明确规定纳税人权利保障条款

由于税收对任何一个国家而言都极其重要，因此大部分国家都将税收作为宪法的核心问题，花费较多的篇幅规定国家税权的正确行使和纳税人权利的有效保障。如巴西《宪法》，对税收基本权利、税收制度内容的规定占宪法总长度的三分之一左右。英国、日本等国家的宪法对税收的规定也极为详细。美国、加拿大等国家还专门制定《保护纳税人权利宣言》，在宣言中，税务机关向纳税人作出服务承诺，这既利于纳税人行使知情权、监督权，同时也有利于税务机关自身的发展。我国宪法的税收规定非常简单，只有公民纳税义务的规定，缺乏其他税务相关内容。因此，建议补充完善现行宪法，可以在宪法中专门设置税收章节，规定公民最基本的税收权利。首先，应当明确规定公民对税收立法的参与权和监督权。国家立法机关在制定税法时，应当广泛听取公众的建议和意见，对违背宪法原则的税收立法，公民有权申请违宪审查。其次，应当明确公民对税款支出的监督权。在宪法中明确规定税收支出的原则、范围、程序，保障税款支出符合法定目的和程序。三是明确公民对非法支出税款享有返还请求权，必要的时候公民可以诉讼的方式请求政府返还非法支出的税款。这些内容的改进，既为纳税人权利保障提供了宪法依据，也为税务机关依法治税提供了坚实的宪法基础。

（二）在宪法中明确规定税收立法权专属于立法机关

税收是国家财政收入的重要来源，与每个公民的切身利益息息相关。税收立法权作为一项重要的国家权力，唯有来自人民的授予，才具有合法性、正当性。因此，理应在宪法中将税收的立法权明确赋予人民的代议机关——全国人大和全国人大常委会。当然，随着市场经济体制的不断完善，行政管理高度专业化、复杂化，单纯依靠人大立法根本就管不过来，因此人大可以适度授权行政机关制定行政法规。但授权立法应注意以下几点：一是有明确的法律授权依据。没有法律授权，任何行政部门都无权自行创制税收法律规范。二是授权范围不能过于宽泛。只能就具体的个别的事项授权立法，授权的内容、目的及范围必须具体明确，排除概括性的、空白的授权，最大程度地压缩行政自由裁量空间，防止行政权力滥用。三是授权的时间不宜过长。授权立法应该有一个明确的时间界限，而且也只有在规定的时间界限内有效。同时对于实践中已经基本成熟的行政法规要及时上升为法律，以增强税法的权威。四是禁令被授权机关再次下放税收立法权。明确国务院在依照人大授权制定税收法规的同时，不得再授权财政部、国家税务总局等部门制定有关的实施细则，以保障税收立法权的严肃性和权威性。五是加强全国人大常委会关于授权立法的监督。按照《立法法》第89条规定，行政法规应当在公布后的30天内报全国人大常委会备案。在备案过程中，全国人大常委会对行政法规进行违宪审查，如果发现违反宪法，可以依法予以撤销。但《立法法》对备案的程序及审查方法、审查标准以及审查结果等未作具体规定，监督往往流于形式。且全国人大常委会对行政法规的监督属于事后监督，缺乏监督力度。鉴于此，我国可以借鉴英国、德国等西方国家的经验，运用严格的事先批准制度对税收授权立法进行监控。可以在《立法法》中清楚地界定，国务院根据授权所制定的税收行政法规，必须报全国人大常委会审议批准后才能生效，方可颁布施行。这样可以保证行政法规与宪法规定、原则和精神的一致性，形成统一的税收宪法秩序。

（三）加强人民代表大会税收预算监管

在财政民主制度下，政府的主要任务是花纳税人的钱为纳税人服务。但是政府究竟如何安排财政支出，必须由人民代表大会决定。如果完全由政府自我决定，将导致政策制定者的个人喜好代替民众喜好的现象发生，那么纳税人的钱恐怕主要是花在政府身上，而不是花在纳税人身上。人民代表大会代表着纳税人的利益，有权对政府的财政支出行为进行监控，防止政府独断专权，侵犯公共利益，真正实现国家税收“取之于民、用之于民”的社会主义本质。

第一，尽快建立专门的人大审计或预算监督工作委员会。我国目前的审计制度缺乏独立性，致使审计机关对政府的财政预算审计流于形式，人大难以把握政府的真实财务状况，影响人大监督权的行使，也大大削弱了人大对政府的监督力度。借鉴国外经验，建议全国人大增设审计或预算监督工作委员会，将政府审计部门审计本级政府财政预算的这部分职能剥离出来，纳入国家权力机关的职能范围，使人大可以全面掌握和熟悉政府真实的财政状况，及时发现其存在的问题和漏洞，为人大监督政府提供制度上的保障。而政府审计部门则把重点放在审计国家机关、企业、事业单位和社会团体等具体经营活动上，更能提高审计部门的工作效率。

第二，人民代表大会必须确保预算的监督时间。法治发达国家的税收预算审议过程都比较长。在美国，政府预算报告需经过国会的多次听证并反复论证，短则数周，长则半年，甚至更长。我国全国人大每年会期十天左右，会议期间要审议法律、选举国家公职人员、审议政府工作报告，因而花在审议预算上的时间很少。在这样繁忙仓促的时间内，人大代表根本无法做到认真、逐项地审议政府预算，只能对预算进行笼统性的审查。由于人大预算监督流于形式，政府的预算开支就很容易和社会需求脱节。为了改变这种状况，人民代表大会必须要有足够的预算监督时间。例如，可以规定在全国人民代表大会审议前的一个法定时间（一个至三个月内），政府应该向预算委员会以及人大代表提交预算执行情况的报告和预算草案的主要内容，防止审查前几天匆忙地提交草案，仓促地审核完毕并投票表决，以便全国人大有较充分的时间进行审议。

第三，增强政府预算透明度，人大对政府预算应进行实质性的审批。税收来自于民、用之于民，因而政府应增强预算透明度，以便人民群众加强监督。世界上多数国家的宪法对政府预算公开都有明确的要求。泰国宪法规定：政府向议会提交预算法案，应附有文件显示每个项目的收入预估、隐匿的目标、活动、计划。美国宪法规定，一切公款收支的定期报告书和账目，应不时予以公布。日本宪法规定，内阁每年至少一次向国会及国民报告国家财政状况［4］。长期以来，我国人大开会审议政府预算报告，一般不涉及具体的财政收入和支出项目。主要原因是传统意识在作祟，认为财政预算数字属于国家机密，不能公开，即便是公开，也只是公开一个大体的总数。很多国家的预算都是数百页、数千页的，而中国的预算只是个大概，寥寥数页而已。人大代表只是在一堆不细化的数据中讨论这一年的财政政策是“松”是“紧”，是“积极”还是“稳健”，至于预算的具体金额、走向以及效果等实质性内容，则不在讨论之列［5］。在这种情况下，即使给了人大代表预算监督权，也没有办法行使。因此，为加强人大对政府预算的监督，政府编制的预算草案内容必须细化具体，提高透明度。年度预算中不仅要呈现支出总量，还应当详细列示具体的支出项目，且预算草案必须具有完整性，所有公共资金和支出项目必须纳入年度预算，涵盖政府所有的财政收入和支出活动，严禁预算报告之外的财政收支行为的存在，确保提交给人大审批的是一个完整无缺的政府预算。人大对政府预算必须严格地审查，绝不能只是一般性的“过目”。对预算中隐含的重大问题和敏感问题应提出询问与质询，让财政部门和相关机构如实作出回答，以避免仓促通过。一旦发现在财政预算上的严重违法违纪行为，人民代表大会应当行使撤销权和罢免权，或者对负有责任的主管领导和直接责任人员追究行政责任或其他法律责任等。

（四）完善税收司法保障制度

权利保障的最终也是最有效的途径是司法审查，纳税人权利的保护也不例外。有效的司法审查对限制征税机关滥用权力、防止税收机关权力扩张具有重要作用。

第一，建立税收公益诉讼制度。纳税人公益诉讼是指提起诉讼者的个人权益并未直接受到国家权力的侵害，但是当纳税人整体的权利受到侵害时，纳税人有权针对公权力机关侵害纳税人整体权利的行为提起诉讼。现代税收制度比较完善的国家一般都设置税收公益诉讼制度，作为救济纳税人权利的法定途径。在美国，私人以纳税人的身份，有权对于行政机关非法支出或者损害公共资金行为提起诉讼。在英国，也承认纳税人的起诉资格。英国纳税人诉讼由检察总长代表纳税人发起。法国和日本也承认纳税人的起诉资格。纳税人公益诉讼制度可以充分发挥纳税人的监督力量，对于防止国家公共资金流失，防止国家工作人员不正当使用纳税人的税款造成浪费、腐败，建设节约型政府具有重要作用。

目前，我国尚未建立税收公益诉讼制度。在这一方面，我们可以借鉴美国等国家的做法，建立纳税人公益诉讼制度，允许纳税人针对国家工作人员非法使用税款的行为提请司法审查，从根本上解决对纳税人权利的保障。为此，我们可以设计这样一套程序：一是公民对国家机关随意挥霍浪费税金等侵犯公共利益的行为可以随时向审计、监察，检察等专门部门举报。受理部门通过对公民举报的审查，如果发现公民的举报属实，则可以向法院移送，同时主动通知公民，协助公民进行起诉。二是在起诉过程中应实行举证责任倒置。公民只负责提供有关对公益损害或可能损害的事实证据，由国家机关负责证明其财政资金支出的合法性及合理性，如果举证不能，则应承担相应的法律责任，并支付诉讼费用。当然，对于毫无根据的恶意检控报复，公民也应承担相应的责任。三是对于查有实据的侵犯公共利益的案件，最终通过司法途径解决以后，应给予公民适当的奖励，使其对自己的公益诉讼权利享有经济上的相应回报。

第二，设置税务法庭。在国际上，许多国家都设立了独立的税收司法机构，以保护税收制度。如美国、法国、德国、英国、印度、泰国、日本等均设有税务法院或法庭，来处理税务机关和纳税人之间的纠纷。参照发达国家的经验，结合中国实际，我国可以设置税务法庭，专门履行税务司法职能。在我国，税务机关处罚纳税人，纳税人要先按照处罚决定缴纳罚款后才能提起诉讼，这对纳税人来说非常不利。因为纳税人缴完罚款后，可能就没有能力再提起诉讼。这样，纳税人的诉讼权就被剥夺了。因此，建议借鉴美国的税收争议解决机制，当纳税人与税务机关发生争议时，纳税人可以选择直接向税务法庭提起行政诉讼，税收案件最终由法院来判决。法院判决处罚多少，纳税人就执行多少，以保障纳税人的诉讼权。为此，应对《行政诉讼法》《行政复议法》等进行修改。此外，税务法庭的法官应当由具有丰富法律知识、税务专业知识的专门人才担任，无需求助于税务部门的解释。税务审判走专业化道路，既有利于解决税收诉讼专业性、技术性难题，也有利于税务法庭独立司法，避免行政干预，维护审判的中立性和权威性，保障纳税人的合法权益。

三、结语

建设社会主义法治国家，是中国社会主义现代化建设的目标。依法治税是依法治国的重要组成部分，是依法治国方略在税收领域的具体体现。加强和完善税收法制建设是建设法治国家的关键环节之一，是构建法治社会的突破口［6］。当今时代，国家财政收入的绝大部分来自税收，税收和公民的切身利益息息相关，须臾不可分离。纳税人的权利能否得到充分确认和保障，是评价税收法治建设进程的根本标志。为此，我们必须加快税收立法进程，树立税法的权威性，做实人民代表大会对国家预算的审查制度，健全税务司法保障制度，切实保护纳税人合法权益，使国家税收收入和纳税人权利保障都步入健康发展的轨道。当然，以中国目前的法治水平而言，要确立税收的宪政精神和实现税收法治目标的难度还很大［7］，但执政党“以民为本”“依宪治国”“依法治国”的承诺，勾画出一个充满人文关怀和充满活力的公平社会，所以我们对建立健全的税收法律制度持乐观态度，中国的未来将是更美好的。

［1］我国税收制度的演变［J］.税务纵横，2003（3）.

［2］刘蓉，刘为民.宪政视角下的税制改革研究［M］.北京：法律出版社，2008：35.

［3］文正邦.法治政府建构论［M］.北京：法律出版社，2002：664.

［4］刘剑文.财税法学前沿问题研究：法治视野下的预算法修改［M］.北京：法律出版社，2014：35.

［5］蔡定剑，王占阳.走向宪政［M］.北京：法律出版社，2010：313.

［6］甘功仁.纳税人权利专论［M］.北京：中国广播电视出版社，2003：117.

［7］李炜光.论税收的宪政精神［J］.财政研究，2004（5）.