国外管理会计权变理论文献综述及启示

罗喜英

【摘要】权变理论是组织行为学的一种研究方法，解释一些潜在因素如何影响组织设计和功能。权变理论引入管理会计中假设前提是，现实生活中不存在一个可以在所有情况下适合于所有组织的会计系统，只有会计系统中与某一特定环境相适应的子系统。本文按时间先后顺序对国外管理会计的权变理论文献，从管理会计理论、管理会计系统、管理会计实践三个方面进行了综述。发现基于建模的管理会计权变理论主要问题是“合适”性，权变理论在环境管理会计和碳管理会计方面的应用，并对我国管理会计的发展提出了建议。

【关键词】权变理论 管理会计 碳管理会计 文献综述

一、引言

管理会计是一门实践性很强的学科，涉及管理会计理论、管理会计方法和管理会计实务（潘飞，2012）。管理会计理论包括权变理论、管理控制系统理论、代理理论等。国外管理会计理论研究中，社会学、经济学、心理学、管理控制系统、组织行为学、代理理论及历史文化等被大量地运用于管理会计研究。管理研究方法包括规范研究、实验研究、调查问卷研究、档案研究、案例实地研究、分析模型研究等。管理会计实务有全面质量管理、适时制、目标管理、标准成本、作业成本法、平衡计分卡等。相比财务会计实务，管理会计实践是一个更为广阔又难以归类的研究领域。这类研究充分体现了管理会计研究领域的巨大差异，如不同国家的政治与经济文化背景所体现的国别差异、不同行业的经济业务特殊性所体现的行业差异、不同的产权结构所带来的所有制差异，以及企业内部不同的规模不同的组织结构与产品所体现的企业差异。

20世纪70年代中期，权变学说开始被引入管理会计中，被引进的假设前提是，现实生活中不存在一个可以在所有情况下适合于所有组织的会计系统，人们只能找到会计系统中与某一特定环境相适应的子系统。影响会计系统设计的因素主要有环境、组织结构和生产技术。本文按时间先后顺序从管理会计理论、管理会计系统和管理会计实务三个方面，对相关的权变文献进行文献综述，将管理会计系统单独作为一个重点来研究。基于权变理论的管理会计文献综述，可从已有的研究里吸取精华，从而对我国今后的研究提出一些有意义的建议。

二、权变管理理论及其替代方法研究

源自于20世纪60年代的权变管理学说，并于70年代形成权变管理理论（Contingency Management Theory），是研究组织行为学的一种方法。Con-tingency一词从字面上理解是“偶然事件”（会计学中是“或有事项”），而最贴近“权变”之意，要从“Contingent”的“以……为条件的”，“视……而定的”来理解，即“以环境为条件”、“视情况而定”。通俗地解释，“权变”是“随机制宜”、“权宜应变”，解释一些潜在的变量，如技术、文化和外部影响等因素，如何影响企业组织的设计和功能；强调权变关系是两个或多个变量之间的函数关系确定的有效的管理方式。权变理论认为，在一个组织适用的结构类型并不一定适用于其他组织，要根据环境和内外条件随机应变，没有一成不变、普遍适用的“最好的”理论和方法。组织的有效性依赖于以下因素相互之间的适合性或匹配性：组织结构的特性、环境波动性、组织规模、组织结构及其信息系统特性。

权变理论假设组织输出是两个或多个因素之间的“适合性”或“匹配性”的结果，在此基础上，出现了权变理论的替代方法。Van de Ven和Drazin（1985）用三种方法——选择法、相互作用和系统方法来界定适合性的概念。首先，“适合性”对选择的解释为，如果组织想要生存或有效，必须适应其组织情景的特征。从这方面看，组织设计受组织情景的影响。绝大多数早期的权变理论研究学者采用这种方法，研究组织情景与组织设计之间的关系，但并没有分析组织绩效。使用这种方法，（Dewar和Hage，1978）定义了任务和技术两个维度，其他研究者如（Freeman，1973）将技术作为一个权变因素来研究。这些研究人员发现，组织的各种技术特征和结构之间具有很强的联系（Marsh和Manari，1981）。然而，不同类型的组织结构在不同的任务或技术条件下是否有效，研究并没有提供证据。

其次，“适合性”对相互作用的解释为，考虑绩效情况下的组织结构和情景的互相影响、相互作用（Khandwalla，1977；Van de Ven和Ferry，1980）。Khandwalla（1977）发现，技术、组织结构垂直一体化、授权、权威和复杂的控制系统之间相互作用有效对公司非常重要。然而在这些研究中，组织绩效较高或较低情况下情景和设计之间的作用，差异并不明显。此外，这些研究并没有表明情景和设计之间的相互作用是否有效。

最后，权变理论中考虑“适合性”的另一种方法是系统性方法。根据系统性方法，只有同时研究组织内部的权变因素、结构方案和绩效标准时才能理解组织设计。在系统性方法中还有另外一种视角的“适合性”：“等效”（Van de Ven和Drazin，1985）。主张选择、相互作用和模式时并没有最好的“适合”方法。可能存在多个同样有效的替代方法。Van de Ven和Drazin（1985）提议权变研究必须是设计好的。因此各种形式“适合性”对比评价是可能的，应该考虑到组织下属的设计。

从组织结构的社会学实用主义理论发展起来的权变理论，如组织结构方法有Reid和Smith（2000）、Chenhall（2003）、Woods（2009）在研究。这些研究假设组织结构取决于以下情景因素：技术、工作环境和组织规模的大小。在其他文献中，仍然视权变理论为管理会计研究的主要范式（Fisher，1995；Cadez和Guilding，2008）。

三、权变理论在管理会计理论研究

主要体现在管理控制系统和业绩评价的影响因素方面，焦点在于管理会计的“合适性”或“适当性”，认为组织的管理控制系统或业绩评价体系是受各种权变因素影响的。

管理会计采用权变视角早期的作品之一，是Hofstede（1967）的实地研究。Hofstede发现，经济、科技和社会因素对预算系统运行具有重大影响。此外，还有文化对管理控制系统的影响研究（Hofstede，1983；Brownell，1982；Brownell和Hirst，1986）。这已经成为一个重要的研究领域（Harrison，1992，1993；OConnor，1995；Taylor，1996；Chenhall，2006）。

权变理论也应用在组织行为学的子单位层次。Hayes（1977）研究了管理会计的适当性，目的是评价大型组织中不同部门的有效性。研究发现，权变因素或突发事件是生产部门预测有效性的主要因素。Hayes还主张运用权变理论进行组织和子单位的评价研究。Hayes的研究假设三个主要权变因素影响子单位绩效：内部因素、互赖性因素和环境因素。结果表明，应该研究潜在的因果变量，而不是狭隘的细查代理人。也暗示权变方法应引入管理会计中，相关的评价方法应由子单位、子单位间的相互关系和子单位的绩效受环境影响的程度决定。

Flamholtz等（1985）回顾了控制方面相关的权变文献。在权变文献中，控制问题沿用三大传统视角进行研究：社会学、管理学和心理学。社会学关注整个组织和组织内更大的团体。这种观点认为，具有规则、政策、权力阶层或协调单位的结构机制存在控制。管理学侧重于组织内的个人或部门。管理理论采用的控制机制是计划、计量、监督、评估和反馈。心理学强调目标和标准设定、外在和内在的奖励、反馈和人际影响（Flamholtz，1979）。

Shank（1989）运用权变原则以战略的方式，调查管理会计系统和信息的使用情况。Banker，Datar和Kemerer（1991）注意到了结构因素的影响，发现实现适时制（iust-in-time，JIT）或其他团队工作计划的公司更有可能提供有关车间工人业绩的信息。

还有些研究如Govindarajan和Gupta（1985）也调查了公司策略及其控制系统设计之间的关联性。Merchant（1985）发现了公司情景因素之间的权变关系，如公司规模、产品多元化、分权程度和使用预算信息。一些研究调查了外部因素，如环境不确定性影响。在评价业务单元的绩效时，判断会计数据是否合适，环境不确定性是重要因素（Fisher，1995；Hartmann，2000；Chenhall，2003）。

通过管理会计运用权变理论的文献回顾，总结了权变理论在管理会计预算系统、管理控制系统、绩效评价等方面的研究。管理会计运用权变理论，是为了解决以下问题：第一，组织控制及其结构的适应性；第二，这种适应性对组织绩效的影响；第三，多个突发事件调查及其对组织设计的影响。

四、权变理论在管理会计系统研究

管理会计中另一研究领域是管理会计系统（Management Accounting Systems，MAS）信息充分性差距。传统上MAS定义为产生“产品和服务成本、预算和业绩计量”常规信息的系统（Langfield-Smith等，1995）。根据Langfield-Smith等的研究，MAS还提供满足短期和长期决策需要的特别管理信息。

（一）情景变量研究

为了使管理者在其工作环境中作出更有效的决策，有管理会计研究聚焦于影响MAS设计的情景变量上（Gordon和Narayanan，1984；Subramaniam，1993；Gul和Chia，1994；Chapman，1997）。Gor-don和Miller（1976）提供了会计信息系统设计的综合框架，还打算确定影响组织绩效的关键变量。环境、组织特性和决策风格是主要的权变变量。通过讨论和文献综述，研究人员指出这些变量之间的理论联系。主张用考虑环境、组织属性和管理决策风格的权变方法设计会计信息系统。

Gordon和Narayanan（1984）研究了组织结构和信息系统之间的联系。研究发现，决策者认为重要的信息与认知环境不确定性（Perceived Environmen-tal Uncertainty，PEU）相关。结果表明，决策者寻求的组织结构和信息特点，是与其认知环境相适应的互补策略。

管理会计研究如Chenhall和Morris（1986）调查了管理层对组织MAS的信息需求，研究识别了四个维度的信息——范围性、及时性、聚合性和综合性。运用这四个维度，开发和测试了一个认知MAS信息有用性的工具。认为管理者偏爱战略上有用的信息，包括实用范围广泛性、及时性、可聚合性和综合性的信息。研究发现，管理层感觉到有用的信息类型是实用范围广泛性和适时性的信息。该发现对管理会计研究具有重要贡献，主张MAS的广泛性特征将会影响MAS的设计。推断在不同组织和行业里，这种概念化框架可以为MAS提供共同的比较基础。

Chenhall和Morris（1986）并没有研究MAS信息充分性的差距。工作是由Subramaniam（1993）完成，Subramaniam研究了管理层感知的MAS信息的有用性与信息可用程度之间的差距。结果表明，在制造业存在重大的MAS充分性差距问题。

Gul（1991）、Gul和Chia（1994）进一步测试了认知MAS信息有用性的工具。Gul（1991）研究了MAS的相互影响，意识到环境不确定性对小公司业务经理的绩效影响。研究结果表明，MAS在绩效方面的影响由环境不确定性决定。MAS在环境高度不确定性情况下对绩效具有积极的影响，而在低度不确定下具有消极的影响。

Fisher（1996）研究表明，个人对特定类型的信息偏好增加，不确定性也会增加。在研究中假设随着PEU的增加，内部控制点（locus of control，LOC）感知到的信息比外部控制点的范围要广，也更有用些。研究结论却表明与预期相反，是外部不是内部，当面临高度不确定性时，发现更多有用的信息。指出必须考虑个体变量和环境变量。

（二）广义范围（广泛性）和聚合性信息研究

据了解，广泛性和聚合性信息的研究是相当广泛的（Abernethy和Guthrie，1994；Mia和Chen-hall，1994；Gul和Chia，1994；Chong，1996；Ger-din和Greve，2004；Tillema，2005；Naranjo-Gil和Hartmann，2007；Cadez和Guilding，2008；Aver和Cadez，2009）。然而，MAS其他特征信息（及时性和综合性）的研究却非常匮乏。

Abernathy和Guthrie（1994）研究发现，公司采用了不同的战略重点时，管理信息系统参数设计的差异。研究发现，业务单位的有效性取决于信息系统的设计与公司战略态势之间的匹配性或适合性。结果表明，与采用相对狭窄、稳定产品市场的企业相比，采用持续产品开发和创新战略的企业，具有更有效的广泛性的信息系统。对管理会计参与MAS的设计与实现来说，这些结果是非常重要的（Jesmin Islam等，2012）。

Mia和Chenhall（1994）从MAS可获得的广泛信息增加管理层业绩方面进行研究。研究中收集的数据来自于管理层使用广泛信息的程度。管理层还提供了感知任务不确定性的数据。仅仅研究了只有一个调节变量的影响，研究者认识到，在研究管理层使用广泛性MAS信息的程度与其业绩之间的关系时会涉及其他权变因素，这也是可能的。

Gul和Chia（1994）研究了PEU、分权和MAS设计对管理绩效的交互影响。研究发现，分权和可获得的MAS广义范围和聚合信息，在高PEU下，具有较高的管理绩效；而在低PEU下，则具有较低的管理绩效。同时，Gul和Chia（1994）认为，包含在该研究中的变量仅仅是一小部分，这些变量在衡量组织和个人业绩时可能是显著的。此外，该研究局限于MAS信息特征的两方面（广义范围和聚合信息），并没有研究信息的适时性和整合性。

Taylor（1996）调查了MAS广义范围和聚合信息特征的充分性差距问题，也研究了位置（总部和分部）和性别的影响。发现MAS信息充分性与具有技能多样性、任务识别和任务重要性的工作特性之间的交互作用在某些方面对管理效率具有显著影响。

Chong（1996）研究了管理会计系统设计和管理绩效的任务不确定性的交互影响。研究表明，在任务不确定性较高的情况下，运用广泛性MAS信息的区域产生有效的管理决策，并改善管理绩效。而在任务不确定性较低的情况下，运用广泛性MAS信息则会使信息超载，使管理绩效功能失调。

Chong和Chong（1997）研究了MAS在各种联系中的作用，首先是战略性业务单元（Strategic Business Unit，SBU）战略和子单元之间的联系，其次是PEU和SBU绩效之间的联系。研究发现，SBU战略和PEU是MAS设计的重要前提，广泛性信息是SBU绩效的重要前提。

Gerdin和Greve（2004）识别了运用于战略性管理会计系统区域的各种不同类型的适合性。该研究还探索了各种不同的适合性如何彼此相关。建议研究者应指定是采用Cartesian方法还是Configura-tion方法。对于未来研究，也讨论了所运用的适合性形式是否有联系或如何联系。

Tillema（2005）集中研究MAS复杂性的维度范围，以及提高权变因素的可理解性。研究表明，在经营活动中使用一般会计工具需要稳定的环境和稳定的变化。广义的会计工具需要经营活动和充满活力的环境。此外，一般和广义的工具均要求机构不要限制会计工具的应用范围、不要设置过窄的财务目标和不要表达含混的财务结果。

Naranjo-Gil和Hartmann（2007）研究了协调组织战略变化和上层管理人员组成之间关系的MAS和MAS机制。这项研究没有发现高层管理人员的异质性与MAS广义范围设计之间的重要联系。关于MAS和战略变化之间的关系，研究发现广义范围的MAS与组织的战略变化正相关。与Chenhall（2003）和Hartmann（2005）结论一致。

MAS进展是Cadez和Guilding（2008）、Aver和Cadez（2009）的研究。Cadez和Guilding（2008）研究了基于战略管理会计的公司规模、公司战略和市场定位的影响。认为公司战略选择和公司规模对战略管理会计的应用具有重大影响。此外，还赞成组织绩效依赖于组织结构与其情景的适合性。Cadez（2009）研究表明，社会发展与会计人员参与战略决策制定过程高度相关。

从管理会计系统的权变文献看，已识别了一个主要的问题。管理会计中基于模型的权变理论，主要问题是适当操作。尽管文献中展开了各种不同形式的适合性，很少有研究人员承认彼此之间的联系（Gerdin和Greve，2004；Cadez和Guilding，2008）。因此，研究者应该明确讨论特殊形式的适合性与采用其他形式的研究是否相关以及如何相关（Gerdin和Greve，2004）。

除了现有文献中解决的问题，未来的研究可提高解决当前研究的局限性问题。从文献综述可总结如下：研究了MAS设计特征和MAS信息充分性问题之后，非常有必要扩展MAS的传统研究边界。

五、权变理论在管理会计实践应用

自20世纪70年代起，各种管理会计创新的新工具和技术方法不断涌现，并迅速传播。如全面质量管理（TQM）、适时制（JIT）和目标管理，作业成本法和平衡计分卡等。这些管理会计创新工具最初由理论形式出现在各种学术期刊上，接着以比较成熟的方式出现在培训课堂或教材中，最后以管理实践的方式融入企业。

Lukka和Granlund（2002）在研究管理会计流派问题时指出，知识发展经过三个阶段：“第一阶段是从某个地方撞击其核心思想，启动新知识的出现，构造其初始版本，并尝试去推销这个新理论或新概念（如ABC）给相关的受众；第二阶段是对新理论或新概念的进一步分析，以便深刻地描述、理解和解释；第三阶段中新理论或新概念迟早要被作为评价对象，被放进更广泛的组织和社会环境中，以便剖析和批评它所反映的核心价值及其所提倡的目标。”因此，Lukka和Granlund（2002）将不同阶段的研究分别称为咨询流派、基础流派和批评流派，其中基础研究流派处于主流地位，分析某些创新知识的性质、功能、影响和传播，其典型目标是以科学严谨的态度描述、解释并理解创新在现实中被运用到何种程度、现实中如何运用以及为何使用这种创新。

对于创新扩散原因中有三种解释，一是权变研究，二是社会因素，三是需求观和供给观。众多学者关注管理会计创新的影响因素和适用环境（Shields，1995；Covaleski等，1996；Ittner和Larcher，2002；Hoque和James，2000；Said等，2003），探讨哪些因素能够帮助企业获得成功（Anderson和Young，1999；Mcgowan和Klammer，1997；Foster和Swenson，1997；Ittner等，2002）。Libby和Waterhouse（1996）、Anderson和Lanen（1999）、Williams和Seaman（2001）、OConnor等（2004），他们试图用市场环境、制度变迁和组织结构等因素来解释管理会计实践的状况及变化。

权变理论在管理会计实务方面的应用，主要体现在用权变理论解释是哪些因素促进了管理会计实务的发展及其状况。

六、结论、展望及启示

本文按时间先后顺序回顾了目前与管理会计理论、管理会计系统、管理会计实务相关的权变文献。

首先，权变理论是一种研究组织行为学的方法，解释权变因素如何影响组织的设计和功能。管理会计研究运用权变理论是为了解决以下问题，权变理论在管理会计研究领域，应用在以下方面：组织控制和结构的适合性问题；这些适合性对绩效的影响研究；多种权变因素及其对组织设计的影响研究。

其次，回顾了权变方面的管理会计系统中研究。基于建模的管理会计权变研究，体现在以下方面：管理会计控制系统对企业业绩的影响；价值动因对业绩的影响；权变因素对管理会计控制系统的影响；权变因素对管理会计控制系统的业绩效应的调节作用；权变因素、管理会计控制系统和企业业绩之间的结构关系。以上主要问题就是操作合适性问题。尽管文献中开展了许多不同形式的适合性，很少有研究人员承认彼此之间的相关性。因此，研究者应该明确讨论特殊形式的适合性与未来采用其他形式的研究是否相关以及如何相关。

最后，就多种权变因素对管理会计应用状况的影响进行了管理会计实务研究。从研究MAS及其设计特征后发现，非常有必要扩展传统的MAS研究边界。

随着气候变化，环境恶化，管理会计也向环境管理会计（Environmental Management Accounting，EMA）和碳管理会计（Carbon Management Account-ing，CMA）发展。目前，EMA研究中出现了一些有用的工具，如环境成本会计、全成本核算、全生命周期成本核算、生命周期环境预算、环境资本投资评价、全质量环境管理和物质流成本会计等。已有学者在这方面进行了权变理论的尝试。Burritt和Schaltegger等（2011）通过对德国企业的实地调研、访谈方式，运用权变理论，建立了碳管理会计概念框架，这是为适应企业进行碳管理进行公司治理的需要，运用权变理论进行的第一篇碳管理会计文献；Christ和Burritt（2013）就权变因素对EMA的重要性做了研究，探讨在哪种情景下组织更可能参与环境保护活动。通过网络调查，得出目前和未来的EMA实践状况与环境战略、组织规模和环境敏感性行业这三个因素相关，而与组织结构不相关。这两篇文献向我们展示了权变理论在环境管理会计和碳管理会计的研究方向。

西方管理会计开始比我国早，我们可以从西方的研究中获取经验，从而加快我国理论研究和实务的步伐，拓展研究范围，增加研究的广度和深度。国外已经用权变理论来研究环境管理会计和碳管理会计问题（这两者均属于可持续发展会计，碳管理会计是环境管理会计的一部分），碳管理会计是企业为了避免由于碳排放问题陷入生态危机而发展起来的，已经成为企业战略管理的一部分。国外理论界和实务界正在积极探索收集、管理和披露碳相关信息的理论和实践，均处于初始阶段。目前我国碳成本会计文献仅是泛谈，对如何系统研究碳管理会计，并没有找到更好的方法，企业也缺乏这方面的指导。从这方面看，我国与国外的差距还并不大。在管理现实中很难有一种单纯的典型管理方式。管理者也极少有人完全采用一种方式管理，较多的情况下是几种方式兼而有之。我国可以尝试在权变理论指导下，参照国外的碳管理会计研究，设计出自己的碳管理会计基本框架，以期为我国企业提供指导。

编辑：秦思慧