政府投资项目绩效审计研究报告

魏乾梅（梧州学院，广西梧州 543002）

政府投资项目绩效审计研究报告

魏乾梅（梧州学院，广西梧州 543002）

通过分析政府投资项目绩效审计动因、背景及其国内外研究现状与发展趋势，剖析我国政府投资项目绩效审计存在的问题，探索和创新政府投资项目审计理念、模式和绩效评价体系，以亚行贷款梧州城市发展项目为例，以5E为评价内容，对政府投资项目绩效审计进行实证研究，旨在为政府投资项目绩效审计提供理论依据和实践模式。

绩效审计；政府投资项目；现状与对策；研究报告

上世纪80年代以英美为代表西方国家的“新公共管理运动”本质上是一场绩效评估理论导向下的行政改革运动，其由此兴起的绩效管理理念，使传统的财务收支审计已逐渐退出了审计主流的历史舞台，继而呈现出以绩效审计为中心的现代审计格局，绝大多数西方国家的绩效审计占审计资源的50%以上，涵盖教育、交通等公共领域。1982年我国绩效审计刚起步，20年后即2002年提出“积极探索开展绩效审计”，2008年《审计署2008-2012年审计工作发展规划》提出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建立资源节约型环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府机关责任追究制。到2012年，每年所有的项目都开展绩效审计。”随着绩效管理理念日渐深入人心，尤其是在中央“八项规定”的新常态下，绩效审计越来越成为我国政府绩效管理与经济运行的有效工具。“十二五”时期，全社会固定资产投资每年增长速度超过20%，振兴经济的新一轮公共投资项目建设高潮随之而来，政府投资项目绩效审计也必将协同作战。本课题全面总结政府投资项目绩效审计的做法及经验，针对目前我国政府投资项目绩效审计存在的问题，以亚行贷款梧州城市发展项目为例，利用该项目监测专家之优势，通过实践中摸索出来的政府投资项目绩效审计模式及其评价体系，提出加强和改善政府投资项目绩效审计的相关思路和对策建议，进一步深化和优化政府投资项目绩效审计的研究与实践，旨在实现研究对策与应用成果共享。

一、政府投资项目绩效审计动因及背景

“绩效审计”的命名，各国（地区）不同，如美国谓之绩效审计，瑞典谓之效益审计，英国谓之现金价值审计，澳大利亚谓之效率审计，加拿大谓之综合审计，而香港则谓之衡工量值审计。1986年最高审计机关国际组织的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》“绩效审计”成为全世界统一称谓，并做了如下定义：除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。对于政府投资项目绩效审计的动因及背景，源于西方发达国家完善的市场经济体制下财务活动规范化，促进审计职能作用范围不断扩大与拓展延伸。此后，1929-1933年受世界经济危机的影响，西方发达国家经济普遍低迷，政府资金资源紧缺与承担的社会事务越来越重之间矛盾与日俱增，民众对公共资金支出效果及其问责制越来越要求公开透明。随着“政府再造运动”和“新公共管理运动”的掀起，1972年美国率先诞生了绩效审计，运用到政府审计，澳大利亚、英国、瑞典、日本等国纷纷效仿。与此同时，各国普遍存在公共开支和公营企业大量占用巨额财政资金问题，引起了国民对公共资源节约和效益的高度关注，对公共支出进行绩效审计的要求越来越高。当前，自然资源日趋枯竭、资源浪费与环境污染问题已成为制约人类经济社会可持续发展的瓶颈。有效优化资源配置，提高公共资金使用率自然而然成为各国政府绩效管理的重头戏，而绩效审计是实现政府绩效管理的有效工具和重要抓手。在这种背景下，进一步驱使绩效审计成为国际现代审计发展的主流方向。我国绩效审计产生有其特殊背景，正如审计长刘家义所言“受托责任是绩效审计产生的核心，经济发展是绩效审计产生的基础，政治制衡是绩效审计产生的动因，技术方法是绩效审计产生的条件。”[1]转变经济发展方式、深化财政体制改革、建设资源节约型和环境友好型社会，既为绩效审计创造了需求空间，同时也迫切要求绩效审计在国家治理发展、促进提高组织绩效、降低组织风险等方面有所作为。然而，绩效审计的产生与发展很大程度上受政治和经济社会环境的影响，目前主要靠审计署的积极推动。业界普遍认为，政府审计、内部审计和民间审计都是绩效审计的主体，基于绩效审计通常伴随审后整改与改进完善的后续业务活动及其信息汇集。因此，政府绩效审计业务占绩效审计的80%以上，政府投资项目绩效审计占政府绩效审计的90%以上，或者广义地说，政府投资项目绩效审计略同于政府绩效审计或绩效审计，它从初始就是绩效审计的最重要组成部分。

二、政府投资项目绩效审计国内外研究及发展综述

自从John Glynn（1985）发表《货币价值审计—国际概览和比较》论文开创了政府绩效审计比较研究的先河后，世界上各国审计界专家学者对此研究乐此不疲，并取得丰硕成果。Barzelay（1997）以经济合作与发展组织（OECD）公共管理服务部1995年对成员国13个国家审计机关绩效审计情况的调查数据为基础，从分析单位、检查方式、评价范围和关注重点4个方面，比较分析各国绩效审计的异同性，并列出了除葡萄牙外其他12个国家开展的包括效率性、效果性、绩效管理能力、绩效信息、风险评价、最佳实务评价和一般管理评价等7种不同类型的绩效审计；Johnsen等以挪威和荷兰市县地方政府绩效审计为对象，审计评价政治环境下地方政府绩效审计系统与实践，尤其是绩效审计报告的运用及其对新公共管理的积极影响正逐渐成为政府变革的推动者；而与此同时，Morin则从6个绩效审计案例中4个不成功的事实，警告世人绩效审计可能使人产生幻觉，甚至被表象所迷惑，误认为绩效审计已经促使公共管理积极改革，而可能导致改革偏离了正确方向，以此证明绩效审计实际效果不佳的另类研究。除了上述以及很多专家学者的研究外，国际组织、各国政府审计机构以及审计行业组织等更是从审计发展战略层面来研究绩效审计，最高审计机关国际审计组织第十二届会议专题讨论绩效审计，美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、瑞典等国家进行了深入研究，并制定了一系列绩效审计制度与实务指南。

国外丰硕的绩效审计理论研究成果已经成为绩效审计实务及制度建设的指南。因此才有西方审计学家认为：不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一个国家政府审计具有活力的重要标志[2]。加拿大以效益审计与常规审计相结合的综合审计模式，成为世界上第一个采用效益审计的国家。美国是最早把效益审计引入国家审计的国家。1994年美国审计总署发布《政府审计准则》把绩效审计定义为“客观地系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目的，以便为改善公共责任性，为实施监督所采取纠正措施的有关各方进行决策提供信息。”此后，随着经济社会发展而不断丰富完善绩效审计的思路、范围、目标、方法和程序等方面内容，2003年修订的《政府审计准则》明确了“绩效审计围绕着一系列的目标进行，包括评价项目的效果性目标；经济性和效率性目标；内部控制目标；与法律或其他条款符合的目标和提供预期分析、引导或简要信息的目标等。”目前，美国绩效审计占审计资源的92%以上，审计领域包括教育、科技、能源、税收管理、防止犯罪等涉及到政府投资项目和公共资金投入的方方面面，审计总署每年以常规审计报告、审计建议、鉴证报告等方式向国会提供上千份反映政府绩效的绩效审计报告和文件，在国会作证200次以上，提高了政府投资项目资金的使用效率，取得了投入1美元审计成本产出78美元回报的审计效益[3]。

英国是世界上最早探索政府绩效管理的国家之一，也是开展绩效审计最早的国家之一。为了实现绩效审计目标，2003年英国审计署发布《绩效审计手册》明确了绩效审计的概念、实施和审计质量控制等规定，此后，根据行政改革和审计实务的需要分别于2008年和2011年进行了两次修改完善，建立健全了从预算编制、审查、公开、执行和决算全过程、多角度的综合监督和绩效审计评价体系[4]，标志着英国绩效审计进入了制度化、科学化和规范化的时代。在绩效审计的过程中，英国强调“保持灵活和创造性”，主要监督和评价被审计单位有关资金管理使用的经济、效率、效果和可持续性四方面内容。目前，绩效审计业务量占审计总量的一半以上，审计署每年向国会发表大约50份绩效审计报告。地方审计机关则对地方政府、教育、医疗卫生、警察、消防、社会救济、住宅服务等机构公共部门进行绩效审计，每年审计监督财政资金达1200亿英镑的规模[5]，取得“每花费1英镑的审计成本，将会直接给社会带来8英镑的节约”[6]的成效。

总的来说，英美等西方国家审计机关都设立绩效审计机构，绩效审计职能范围不断扩大，几乎涵盖所有政府投资项目和公共资金投资领域，审计方式多极化，审计形态多元化，政府每年安排绩效审计专项计划和专项资金，以此推动政府审计向绩效审计的纵深发展。

我国绩效审计起步晚，理论研究与实务实践方面均与国外存在较大差距，目前乃在探索中前进。在理论研究方面，我国专家学者取得一定成果，如罗美富介绍国外绩效审计理论与实务。2008年我国掀起两年投资4万亿元振兴经济的新一轮公共投资高潮，至2012年乃至“十二五”时期，全社会固定资产投资每年增长速度超过20%，投资项目绩效审计研究及实务必将随之如火如荼进行，杜亚灵等提出公共投资项目管理绩效过程的评价思想；朱衍强认为，建立科学的绩效评价体系是遏制政府投资项目盲目低效、利益错位及对自然环境与人文生态破坏的有效途径；审计界著名学者李凤鸣教授认为，政府绩效审计就是对事业单位业务活动和资源的经济性、效果性进行审查、评价和分析，促进被审计单位提高绩效的一种活动；韩爱津运用项目生命周期理论构建我国政府投资项目后评价体系；李曼等运用藕合理论研究内部审计绩效评估模型。相对于理论研究而言，我国绩效审计实务实践是一个渐变过程。最初绩效审计方式是企业经济效益审计，而初始的政府投资项目绩效审计是以项目合规性以及建设项目的经济性来核查和考量的，重点关注项目建设的“损失浪费”。湖北、山东、天津等省市绩效审计试点，促进企业经济效益增加约211亿元，与此同时，审计署在绩效审计萌芽摸索时期对全国165个重点政府投资项目进行审计，查出问题资金106.5亿元[7]。而真正意义上的绩效审计是从深圳特区2001年开始，深圳市出台《深圳经济特区政府投资项目审计监督条例》等地方性法规，明确了绩效审计的具体规定，随后对全市医疗器械采购及其使用绩效进行了审计，出具第一份绩效审计报告并经市人大审议。深圳绩效审计模式对推广政府投资项目绩效审计具有示范效应。此后全国各地相继出台了绩效审计相关规定并积极践行。2008年审计署更是提出“到2012年，每年所有的项目都开展绩效审计”的行动目标。

通过对国内专家学者绩效审计研究与实践总结，我们发现，国际组织、各国政府审计机构以及行业组织都高度重视绩效审计理论研究与实践实务，并取得很大实效；专家学者绩效审计研究的见解和观点新颖，针对性强、积极实践、大胆创新，使我们受益匪浅，深受启发。但仍存在较多不足：一是侧重于3E内容，缺乏对项目资金使用、资源利用、生态建设等更深层次的探究及分析与实践；二是偏重于理论研究，缺乏必要的实证研究及应用成果的推介与实践创新；三是侧重于静态研究，忽视绩效审计评价指标动态变量系统研究；四是研究学科及其方法单一，研究视角缺乏对绩效审计各分支领域和相关领域（比如行政改革、财政改革、绩效管理、生态建设、廉政建设）的整合与利用，绩效审计类型整合度不够。这些不足正是当前我国政府投资项目绩效审计急待研究解决的难题。

三、政府投资项目绩效审计存在的问题

近年来，在深圳、浙江省、青岛市等一些经济发达地市，地方政府审计机关积极探索绩效审计路径，开展了一些富有代表性和影响力且取得了实效的绩效审计项目。就全国范围来看，绩效审计成功案例不少，如河南省煤气化工程、三河三湖水污染防治、铁道部天价宣传片、潍坊排水防涝等项目绩效审计，产生了良好的审计效果。2013年审计署通过审计（调查）城镇保障性安居工程、财政扶贫资金等项目，取得了可用货币计量的审计工作成果2752亿元，审计每花1元财政资金可为国家带来增收节支等252元经济效益的审计绩效[8]。但总的来说，我国政府投资项目绩效审计现状与2008年提出的“到2012年，每年所有的项目都开展绩效审计”的目标相比还有很大距离，与西方国家相比更是不能相提并论，无论是理论还是实践上，仍处于起步探索阶段，在理念、评价标准、评价指标甚至体制机制等方面存在较多问题，尤其是在实践力度和效果方面还存在突出问题。

（一）政府投资项目绩效审计理念淡薄，绩效审计发展滞后

据我们搜索相关资料了解到，包括审计署在内的我国所有审计机关，尚未设立独立的、专门的绩效审计机构。缺少了绩效审计机构独立组织，一方面显示出绩效审计工作在顶层上尚未受到应有的重视；另一方面，在绩效审计缺乏科学的、宏观的、精确的、定位的制度设计影响下，在宏观、中观和微观上我国审计资源都集中在传统的财务收支审计层面上，关注的仍是资金流动的真实性、合规性，忽视对建设项目和资金使用产生的效果及其对预期绩效指标的考量和对投资项目产生影响的分析。审计范围以经济活动或项目审计为主，忽视组织（部门）绩效审计，忽视审计结果分析评价及其运用。据我们调查了解某省14个地市审计机关，2013年度全省绩效审计仅占审计资源的8.3%，且都是针对政府投资重点项目或重大专项资金所进行的绩效审计，其中有11个地市审计机关从未开展过绩效审计工作；此外，我们详细分析其已有的绩效审计评价及其报告，结果显示：这些评价及其报告的重点仍然是强调财政资金的合规性，对于财政资金使用效果、效益的评价措辞多以“未能发挥资金使用效益”或“资金使用率不高”的文字来表达，审计中缺乏评价指标、评价标准以及审计分析，与真正意义上的绩效审计相差甚远。在西方国家绩效审计占总审计量一半以上的背景下，我国绩效审计仍然未能与国际审计接轨，绩效审计理念依然淡薄。究其原因，一方面，我国是发展中国家，市场经济体制尚未完善，各行各业经济违法违规、弄虚作假等现象较普遍，尤其是财务活动仍然缺乏规范化，利益驱动下虚假会计信息及其财务报告屡禁不止，导致审计职能作用范围以及审计人、财、物各种资源不得不偏重于财务收支的真实性、合规性和合法性上，审计职能无法得到释放扩大与拓展延伸；另一方面，受传统思想观念影响，对于政府投资项目，人们重点关注的是该项目是否用之于民以及自己是否受益，而对于政府责任、政府或项目绩效、绩效如何等深层次问题缺少热情度；再一方面，我国绩效审计刚刚起步，绩效审计基础差、难度强、风险大，审计人员的畏难情结和缺乏敢为人先的创新精神，使得他们满足于财务收支的查错纠弊和提供监证的审计模式，缺乏对需要更多知识、更多技能与更多时间与精力的绩效审计的探索与实践。目前，我国政府投资项目的决策风险、执行风险、监管风险、廉政风险、金融风险、生态风险等问题异常突出，“政绩工程”“形象工程”“豆腐渣工程”“胡子工程”普遍存在，政府投资项目资源配置不合理、盲目投资、重复建设、资产闲置浪费和流失严重、资金使用率不高、绩效评价体系缺失等问题依然存在，尤其是财政资金紧缺与公共基础设施不完善、政府投入不足与资源铺张浪费、地方政府巨额融资与资金使用率低、重投入轻管理、高投入高消耗低产出、“金山一来，青山不再”等矛盾及问题相对说来仍然突出。这些问题与现象的出现，与我国绩效审计理念淡薄和政府投资项目绩效审计发展滞后脱不了关系。

（二）政府投资项目绩效审计法律法规及其制度缺失

虽然审计署明确提出了绩效审计的工作目标，并开展了政府投资项目绩效审计且取得了较好效果，2008年中共中央通过的《关于深化行政管理体制改革的意见》提出“推行政府绩效管理和行政问责制度，建立科学合理的政府绩效评估指标体系和评估机制”，为审计机关建立健全绩效审计法律法规制度和开展绩效审计工作提供了机遇，但信息资料显示：受我国法制建设大环境以及绩效审计起步晚的多种因素影响，至今尚未建立健全绩效审计法律法规，还没有形成规范化、制度化、科学化的政府投资项目绩效审计指标体系，在已颁布实施的政府审计准则和行业审计真伪莫辨中，均没有绩效审计方面的审计规范和评估标准，与英美等国立法先行的绩效审计发展战略相差甚远。尽管中国内部审计组织2007年制定了关于绩效审计的25、26、27号《内部审计具体准则》，但它仅限于内部审计方面，可以说，内部审计在绩效审计领域实现了大胆创新和超前发展。

（三）缺乏政府投资项目绩效审计评价标准和指标体系

政府投资项目绩效审计的重点与难点是庞大的公共基础设施建设的审计和科学可行的绩效审计评价体系。政府投资项目绩效审计对象与内容千差万别，目前尚没有一套科学统一的、公允权威的投资项目绩效审计评价指标体系及评价标准。没有规矩，不成方圆。总结国外许多国家绩效审计的成功经验，他们都制定了详细的、科学的、成熟的绩效审计绩效评价标准和指标体系，如美国制定了7条公共部门绩效审计测试与评估标准，澳大利亚制定了包括工作绩效、生产率、使用率等绩效标准。对于无法量化的标准或指标，他们也有明确的规定，如美国对于难以定量分析的标准，实行“金额化”法，提出了“优先实践”概念作为衡量和评价标准。尽管我国一些学者如陈希晖认为：绩效审计评价标准不可能也不应该由审计署统一制定，不一定必须有指标，不一定必须是量化指标，不一定必须成体系[9]。笔者也认为即使同类项目，审计目标不同，审计评价标准和指标也存在较大差异。但可以想象，缺乏顶层设计的绩效审计评价标准和指标体系的框架和指南，各级政府审计机关和单位内审机构以及民间审计组织，在缺乏宏观指导方针下，绩效审计评价标准和指标体系必将五花八门、千差万别，在各自为政，“摸着石头过河”中，容易导致审计评价及其结果缺乏可比性、通用性、参照性甚至权威性，最终影响并制约我国绩效审计的发展。

（四）政府投资项目绩效审计风险大，在一定程度上影响审计人员探索和实践绩效审计的积极性和创造性

目前，政府投资项目绩效审计及其评价的盲点及其风险点主要是地方政府巨额债务风险、重复建设、盲目建设、闲置浪费、资金使用率低等“隐性消耗”以及生态建设和社会责任的审计及其评价。基于目前我国绩效审计机构缺乏战略定位，以及绩效审计自身的复杂性和动态性，尤其是在我国绩效审计观念淡薄及其法律法规不健全，缺乏公认的评价标准和评价指标体系，审计人员综合素质尚未适应经济社会发展对绩效审计需求等因素的影响下，绩效审计工作是一项高风险的业务。以审计证据采集为例。绩效审计分析是建立在所收集的审计资料质量的基础上。审计证据真实、可靠、有效，是绩效审计质量控制的基础。传统的财政财务收支审计主要通过财务收支报表和凭证中获取审计证据。而绩效审计证据不仅仅从财务收支报表和凭证中获取信息，更重要的是采取调查、座谈、查询等方法收集。事实上往往难以取得完备的证据。此外，行业数据信息也难以获取。我国目前政府信息公开透明度不高，审计证据收集比较困难，这是绩效审计中面临的难题，已影响着审计质量的全面控制。而审计质量难以保证，审计风险在所难免。

（五）体制机制等绩效审计配套制度在一定程度上影响并制约政府投资项目绩效审计发展

我国的《审计法》规定，审计署隶属于国务院管理，在国务院总理领导下主持管理全国审计工作；地方审计机关的审计业务以上一级审计机关领导为主，但必须对上一级审计机关和本级人民政府负责并报告工作。这是典型的行政型审计体制。从利益相关者角度来看，委托者（国务院职能部门）、审计者（各级审计机关）和被审计单位（各级政府部门）三者之间同属于委托审计者领导，存在同一隶属关系和共同利益关系。现行的财政资金自用自审模式，审计独立性与权威性受到限制。这种缺乏灵魂的现行审计体制对政府投资项目绩效审计发展的影响与制约是毋庸置疑的。此外，我国现行审计项目计划管理、审计成果考核体系、审计程序管理体系和审计质量评价体系带有明显的计划经济管理体制色彩，尤其是审计工作绩效考核主要仍以计划经济的财务收支审计查处违法违规金额、移送处理案件等为主要加分考核指标。这种审计管理与运行体制机制在一定程度上阻碍了审计人员积极性和创新性的发挥。

（六）政府投资项目绩效审计技术方法手段尚未适应绩效审计发展的需要

现代的绩效审计与传统的财务收支审计相区别的突出特点之一就是实现从资金使用方式查证审计转型为资金使用结果分析（评价）审计。从简单的核对查证到深度的分析评价，依赖于采用信息分析评价技术对审计取证信息的再加工。因此，采集高质量的审计证据需要运用科学先进的信息分析评价技术及方法。显然，目前常用的诸如抽样法、观察法、查阅法、核对法、盘点法、函询法等传统的财务审计方法，已无法满足实现政府投资项目绩效审计目标和绩效审计发展的要求。

（七）政府投资项目绩效审计人才奇缺，队伍建设迫在眉睫

政府投资项目绩效审计涉及社会、经济、环境等多个领域，审计范围、技术方法、工具等多样化，审计对象和审计环境复杂化；审计评价以及质量控制、风险防范等新情况、新问题动态化；更重要的是要在政府投资项目绩效审计实施过程中，不仅要寻找管理中存在的机制缺失、制度缺陷，促进提高政府绩效、降低行政风险，而且还要提出宏观管理中有针对性、建设性和可操作性的对策建议。这就要求审计人员不但要具备丰富的财务知识和审计知识，更要具备宏观经济、公共管理、经济管理、行政法规和工程技术知识及法律法规等方面的知识。目前，审计人员结构及其综合素质等各方面均不如人意。据某省及其14个地市审计机关问卷调查和统计分析结果表明：审计人员中财务出身的占79%，复合型人才占8%，其他人才占13%；30岁以下占12%，30-50岁占57%，50-60岁占31%；本科生以下占67%，硕士27%，博士占6%；初级职称以下占38%，中级职称占51%，高级职称占11%；专业素质上表现为财会知识丰富，业务知识单一，公共管理和计算机运用等方面知识相对缺乏；工作能力上表现为查帐能力较强，分析能力较弱，对政府投资项目涉及的政策评估、决策审查、资金管理、使用效果等方面的分析评价感到力不从心。

四、政府投资项目绩效审计的对策建议

党的十八大报告提出，行政管理体制改革要“创新行政管理方式，提高政府公信力和执行力，推动政府绩效管理”。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》要求：界定政府投资范围，加强和规范地方政府融资平台管理，加强政府投资项目风险防范，发挥政府投资引导作用，扩大投资需求和投资效益。刘家义审计长2008年提出的“国家审计是国家经济社会运行的免疫系统”论中认为：审计监督是对国有资金的监管、看护、守卫，更重要的是发挥警示、预警、防范、抵御和建设作用。由此可见，我国政治经济社会发展对开展绩效审计需求迫切，政府投资项目绩效审计正当时且任重道远。为了更好地发挥政府投资项目绩效审计的优势与作用，科学谋划政府投资项目绩效审计的发展对策尤为重要。

（一）更新审计观念，认清政府投资项目绩效审计的现实意义

创新审计理念，加快审计方式转型。一方面，设立绩效审计独立机构，明确绩效审计的法律地位。我国要借鉴英美等国在绩效审计发展过程中，除了完善相关的法律法规外，都相应设立绩效审计机构并进行战略定位的先进经验，在各级审计机关相应设立绩效审计独立机构，配备相应审计人员；在《审计法》或相关法律法规中明确审计机关开展绩效审计的法律地位，保障绩效审计的独立性和权威性；另一方面，各级审计机关（组织、单位）和审计人员要解放思想、转变思维、更新观念、创新理念，主动大胆地跳出传统审计的束缚，转变陈旧的以财政财务收支审计和舞弊审计为主的传统审计观念和惯性思维，增强工作责任感和紧迫感，主动适应现代审计需要，从政府资金使用的效益性、政策执行的效果性、决策程序的合规性、制度的完善性、管理措施的有效性等方面分析入手，切实开展政府投资项目绩效审计的探索与实践，充分发挥其对政府及其职能部门绩效管理、对公共资源耗费、对财政资金使用效果的问效问责的审计建设性作用。

（二）建立健全政府投资项目绩效审计法律法规及其制度

绩效审计的实践与发展需要完善绩效审计方面的法律法规及其制度的强有力支撑。最高审计机关国际组织和亚洲审计组织均制定了政府绩效审计与指南。西方国家绩效审计之所以顺利开展并取得长足进展与实效，离不开他们制定了比较完善的绩效审计方面的法律法规及其相关制度。如加拿大的《审计长法》规定：政府审计范围扩大到“3E”领域，年度报告必须说明“没有适当考虑经济和效率而耗费的资金”[10]；《美国政府审计准则》明确规定政府审计范围包括财务审计和绩效审计两部分，并在《政府绩效与结果法案》中以立法形式把绩效评估与绩效审计制度固定下来；其他如英国《国家审计法》、澳大利亚《审计长法》等许多国家政府的审计准则都把绩效审计准则单列出来。借鉴国际绩效审计惯例，结合我国绩效审计发展现状及其环境，在《审计法》或相关法律法规中把绩效审计战略定位、职责、权限、范围、目标等内容以法律法规形式明确下来；研究制定适合我国国情的《绩效审计准则》和《绩效审计执业指南》等绩效审计准则体系，对绩效审计对象、目的、程序、报告及其运用等明确规定下来，为政府投资项目绩效审计的开展与发展提供有力的法律制度支撑，以提高政府投资项目绩效审计的权威性及其审计结论与建议的法律约束力。

（三）建立健全政府投资项目绩效审计评价标准和指标体系

政府投资项目绩效审计指标体系是衡量被审计单位绩效的标准，为政府投资项目绩效审计的具体执行提供了操作的依据。因此，为开展和促进绩效审计发展，针对不同的绩效审计项目，因地制宜地设计一套能全面分析评价政府投资项目资本（成本）、投入、产出和社会评价水平，相对说来较为科学合理的、权威的、公允的、可操作性强的政府投资项目绩效审计评价标准和评价指标体系尤为重要。政府投资项目绩效审计评价标准应以审计长刘家义提出的“现行的法律法规，人们共同认知或约定的标准”为依据，国际标准、理论标准、法规标准、行业标准、专业标准、经验标准、历史标准有机结合，定性标准与定量标准相结合。研究制定的政府投资项目绩效审计指标体系需与政府投资项目绩效审计评价标准、审计目标和审计环境相匹配。设计的政府投资项目绩效审计评价指标体系可从项目资金（资源）投入→项目实施过程→项目产出→项目结果的路线，以效果性目标为主，以5E[11]（经济性Economy、效率性Efficiency、效果性Effectivenss、公平性Equity、环保性environment）为主要内容，遵循财务指标与非财务指标相结合、定性指标与定量指标相结合、长期效益与短期效益相结合、经济效益与生态效益相结合、经济效益与社会效益相结合的原则。

（四）提高政府投资项目绩效审计质量，防范审计风险

政府投资项目绩效审计是对整个项目经济活动的审计与评价，涉及领导的决策、政策的制定、过程的管理、资金的使用、绩效的评价等方面。只有对政府投资项目绩效审计全过程实行严格的质量控制，才能降低审计风险和实现绩效审计目标。因此，必须从传统的财务收支审计解放出来，不断探索和创新政府投资项目审计理念、模式。一方面，建立完善政府项目管理机制、项目制度体系、项目监督体系和项目后评价制度。另一方面，在审计过程中，把固定风险、控制风险、检查风险和分析性检查整合起来进行全面的风险评估分析及其有效控制；强调多种审计模式有机融合，把绩效审计与财务审计、管理审计、环境审计和社会责任审计有机结合起来，实现审计模式优化组合；把专业审计与公众民主参与有机结合起来。以审计证据采集及其质量为例，除了采用科学先进的审计技术与方法外，还应提高公众的多元化参与度，让专家学者、人大代表、政协委员、社会公众和被审计单位积极参与到绩效审计过程，从中获取更完备、更充分、更有效的审计信息和证据。尤其是在一些绩效审计的重点领域，聘请一些专业领域的权威专家学者担任顾问，充分发挥他们的行业专长和独立、客观、公正的特长，有利于审计人员出具公正、适当和更具逻辑性与前瞻性的审计评价与建议，从而提高审计质量，降低审计风险。

（五）进一步完善绩效审计体制机制，为开展政府投资项目绩效审计工作提供相应的配套制度措施

一方面，参与国际审计体制惯例，探索适合我国经济社会发展的政府绩效审计模式，改革我国目前行政型审计模式为立法型审计模式的政府审计体制，保障审计机关的独立性和权威性。国家审计机关应隶属全国人民代表大会并直接对其负责，向其提交审计报告；地方审计机关作为上一级审计机关的一个下属机构而非地方政府管辖部门，由地方人大委员会直接领导，对地方人大委员会负责并报告工作，从而摆脱地方审计机关受当地政府与上级审计机关的双重领导，审计人员的任免、审计经费拨付受地方政府及其直属部门的约束。地方审计机关隶属审计署垂直领导的管理关系可以在一定程度上保障工作人员的客观公正性、形成绩效信息的质量保证机制[12]。另一方面，进一步完善审计工作绩效考核机制，为政府投资项目绩效审计开发与发展创造良好的竞争环境。审计工作绩效考核不仅要考虑财务收支审计的查处违法违规金额、移送处理案件等可用货币计量的审计成果，更要考核不可用货币计量的审计成果的因素，如考评审计结果的利用率及重视度、审计报告或建议对促进政府绩效管理、完善预算机制、促进资金使用效率提高，对公共权力运行和公共部门履职尽责的有效监督及其改进效率的水平和程度，对促进经济社会发展、社会公平、资源利用、环境保护、可持续发展等的社会影响度，对优化政府投资结构、提高投资效益等，这些推进改革、促进发展、维护民生、提示风险、查处案件、强化问责、推动宏观政策落实，促进经济社会健康发展等成果因素。

（六）加强绩效审计技术信息化和现代化建设，采用现代化审计手段和多样化的审计方法，促进政府投资项目绩效审计工作效率和质量提高

借鉴Anand倡导的量化分析技术[13]，采用计算机及其软件技术、网络通信技术、集成技术、数据库等现代信息技术，如借助互联网进行审计调查取证，运用AO对财务数据进行计算、核对、分析，利用计算机技术对数据进行筛选与挖掘。把项目可行性分析、实施活动分析、技术经济分析、决策分析、数学分析等多种分析方法及现代管理方法对接起来。同时，除了运用传统的抽查、审阅、观察、计算、分析、测试等技术方法外，还需要灵活运用取证方法、分析方法、评价方法、计算机审计、成果提升等现代化审计手段，提升政府投资项目绩效审计工作的效率和效果。

（七）提高绩效审计人员综合素质，加强政府投资项目绩效审计队伍建设

与传统的财务审计相比，绩效审计是一项专业性和综合性较强、技术与方法较复杂、难度较高的审计，是一种专业监证和评价行为[14]。在审计过程中，不仅立足于被审计对象的内外部环境，挖掘被审计单位公共资源耗费、绩效管理、项目绩效等方面的成绩和潜力，鼓励并推动其进一步总结经验提升绩效水平，而且还注重从政策、体制、机制和管理等方面的广度与深度，分析评价产生问题的深层次原因，提出完善宏观政策、健全法规制度、加强绩效管理的审计评价与建议，促进政府及相关单位绩效提高。为此，审计人员除了具备传统的审计专业知识与技能外，还需熟识并掌握公共管理学、公共政策学以及内部控制理论、社会学、管理学、工程学、生态学、金融学、统计学、系统论、技术经济、信息技术等方面的专业知识与技能。不仅要熟悉并正确运用国家方针政策、法律法规、制度规定，而且还要具备把所学所掌握的理论知识用于实践的判断能力、分析能力和综合素养。

五、政府投资项目绩效审计评析实例

亚行贷款梧州城市发展项目是梧州市人民政府在国内首次通过城市总体规划和政府整体投资，将地灾防治融入城市发展规划中，以期达到地灾防治、改善人居和城市再造的叠加目标。该项目包括平民冲地灾综合整治、红岭新区路网建设及研制地质灾害预警预报系统3个子项目，总投资2.712亿美元（包括亚行贷款1亿美元），建设期为5年。2009年至今，项目进展顺利，“以较少资金办大事”“以人为本，和谐拆迁，生态移民”的成功做法，得到国家领导人的高度评价，荣获亚行与财政部“2012年最佳表现项目奖”，并经亚行总部的极力推介和广泛宣传，梧州模式地灾防治和实现城市可持续发展的自我融资创新方法及其绩效监测评价体系，已成为中国其他城市和世界其他国家的城市发展与移民安置工程的示范模式，正在推广应用。本文选取该项目为例对政府投资项目绩效审计5E内容进行评析。

（一）经济性评析

严格实行预算管理，项目资金管理规范，项目资金总体支付良好，未发现安全质量和重大财务违规违纪行为。项目实施过程中，梧州市财政局、发改委、项目实施机构的内审监督部门不但加强项目运作全过程监督，而且聘请中介机构对项目实行全过程跟踪审计，确保了项目资金使用的科学性和效益性。同时，设立专门管理和协调机构，严格执行项目管理制度，管理流程规范有序。此外，专门成立了物资采购专家小组，负责项目所需物资采购的论证和业务管理，有效地控制与节约采购成本，采购成本节约率达13.23%。

（二）效率性评析

资金100%到位，项目效率显著。尤其是平民冲综合整治工程项目，梧州市政府与平民冲辖区万秀区政府从“集中资金办大事”出发，把有限资金用于刀刃上，征地、搬迁补偿费按计划与用途及时足额发放到搬迁户手里，回建地、宅基地、廉价房等及时提供给受影响人选择，突出人文与和谐，341户（占总搬迁户近20%）的弱势群体提前得到政府补贴或优先照顾、妥善安置，全面妥善解决了项目建设中征地、移民搬迁等一系列头等问题，实现了和谐搬迁、生态移民。创新地灾整治理念与方法，把地灾管理重点从灾后重建转移为灾害避免和防治，并通过一体化的城市规划和城市协调发展引入自我融资的元素，创新了地灾控制的新机制。对人力资源配置、资产、资金、绩效管理、管理责任、管理控制以及治理结构等每个环节实行严格有效的运行机制，促使项目资金绩效实现了最大化，提高了政府投资项目公共资金绩效管理的整体效应。以平民冲综合整治子项目为例，移民安置方案预算为3.374亿元，实际支出2.795亿元，节约率为17.16%，不但完成了在无地质灾害威胁枣冲等区域建设移民安置小区，而且把迁移后的平民冲恢复成21公顷无地质灾害的区域，用于城市再开发，进一步提升了梧州市的可持续发展能力。

（三）效果性评析

项目全面完成了预期目标，其独有的支撑作用已对梧州市政府为实现可持续无地质灾害的城市发展和让梧州市人民生活水平提高的目标做出了重要贡献。该项目的实施，彻底消除平民冲地质灾害隐患，研发并推广应用了一套经国家相关权威部门及专家审验的地质灾害预警预报系统（GEWFS），提高了梧州市城市地质灾害预防能力；恢复的21公顷无地质灾害区域与30公里城市路网540公顷新城区的红岭新区路网建设的有机融入，拓宽了城市发展空间，促进了城市资源开发利用及投资环境的优化。此外，项目的亮点还突显在政府对民生问题尤其是弱势群体利益诉求的重视，打破了我国在城市规划、旧城改造、城市拆迁和城市治理中过于注重产业发展和经济增长的格局。

（四）公平性评析

项目建设以人为本，充分尊重民众利益，保护受影响人尊严，体现公平合理性，而不是政府单一的强制性操作要求，尤其是在征地、搬迁补偿方式上，实行受影响人享受政策（待遇）人人平等制度，受影响人与梧州市政府坦诚的、建设性政策对话，梧州市政府为受影响居民提供了货币、回建地、宅基地、廉价房、公租房等多种补偿方式供受影响人选择，并充分尊重受影响人的意愿。

（五）环保性评析

项目建设把生态建设放在突出地位，它是基于改善梧州市人居环境和生活质量与城市发展空间的迫切需要实施的，环境管理遵守中国和亚行环境与社会安全保障的政策规定。项目实施中所有承包商签订并履行环境保护承诺，减缓措施和环境监测实施得到充分关注，不但实行专人负责、24小时热线电话和邮件受理民众对环境管理的诉求，而且定期进行内部监测、外部监测并递交环评报告。项目实施至今没接到与项目环保有关的公众投诉。

六、结束语

本文以亚行贷款梧州城市发展项目绩效审计为政府投资项目绩效审计的研究实例，在实施绩效审计过程中，从传统的财务收支审计中解放出来，探索和创新政府投资项目审计理念、模式和绩效评价体系，把绩效审计与财务审计、管理审计、环境审计和社会责任审计有机结合起来，运用财务、经济、技术、生态和社会等指标，采用逻辑模型法，以5E为评价内容，从资金投入、过程、产出和效果各要素，对政府投资项目的经济效益、社会效益、生态效益、管理效益、公平效应，尤其是政府投资项目资源配置、资金使用和绩效管理全面系统地进行定量析评和定性析评。在此基础上，在责任导向模式下，政府投资项目绩效审计在发挥其评价和监督作用时，实现免疫系统的“防御、自稳、监视”功能，即对绩效审计评价中发现的问题进行责任划分，层层问责，力求避免出现同类问题，尤其是当前的地方政府财政赤字率和债务率过高，只要眼前政绩而不顾子孙后代生存环境的盲目发展观问题，从而超越了事前审计、事中审计和事后审计的功能。这也是《审计署2008-2012年审计工作发展规划》中要求“把充分发挥审计的‘免疫系统’功能作为审计工作总体目标”的具体深化。

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A Research Report on the Performance Audit of Government-invested Projects

W ei Qianmei
(Wuzhou University,W uzhou 543002,China)

By analyzing the causesand banckground for the performance auditofgovernment-invested projectsalongwith the current researchingsituation and developing trend,thispapermakesa study of theexisting problems in the performance auditof government-invested projects so as to explore and innovate the ideas,modesand performance evaluating system of auditof government-invested projects. Meanwhile,this paper,taking 5E as evaluating content,makes an empirical study of audit of government-invested projects based on the case inwhich the Asian DevelopmentBank madea loan toWuzhou government for the projectofdeveloping city facilities,which provides some theoretical supportand practicingmode for the performanceauditofgovernment-invested projects.

Performanceaudit;Government-invested projects;Currentsituation and countermeasures;Research report

F239.4[文献标别号]A

1673-8535(2015)01-0015-11

魏乾梅（1963-），女，广西藤县人，梧州学院审计室主任，高级会计师和研究员职称，研究生学历，广西“十百千”（“十百”层次）拔尖会计人才（第1期），广西壮族自治区政府质量奖评审专家、广西社会科学专家、广西科技项目评估咨询专家、广西预算绩效管理专家、广西会计咨询专家、亚行贷款梧州城市发展项目外部移民监测专家，主要研究方向：审计实务和高校财务管理。

（责任编辑：覃华巧）

2014-11-26

广西哲学社会科学规划2013年度研究课题（13BJY023）的阶段性成果