内部审计服务高校治理的理论基础与实践路径

天津大学　胡萍

内部审计服务高校治理的理论基础与实践路径

天津大学胡萍

摘要:全面深化改革的客观要求以及高校改革发展的内生需要都要求其建立现代大学制度，完善大学治理。内部审计作为高校自律机制的组成部分，可以有效地完善并促进组织治理。笔者试图通过剖析内部审计与高校治理二者之间的天然内在联系与相互作用关系，从实践层面探索将治理理念融入各类审计实务，从而实现内部审计服务高校治理的建设作用。

关键词:高校治理内部审计战略审计思维

一、引言

1932年美国学者贝利和米恩斯提出公司治理概念，1989年世界银行使用“治理危机”一词并于1992年将年度报告称为《治理与发展》，这些都是西方国家有关“治理”问题的较早发现。就我国而言，治理一词并不陌生，许多上市公司为了处理利益相关者关系，实现企业价值最大化，很早就开始致力于公司治理。然而，从国家角度谈治理是近代才开始的事，党的十八届三中全会提出全面深化改革总目标“推进国家治理体系及治理能力现代化”，掀起了有关“治理”问题的研究高潮。而后教育部袁贵仁部长发表了“加快推进教育治理体系及教育治理能力现代化”的讲话，明确指出教育治理是这一系列治理问题中不可或缺的部分。

事实上，任何领域，任何组织都存在治理问题，高校尤其甚之，近年来，高等教育改革日益深化，教育经费占国民生产总值的比例加大，办学规模扩大，资金来源多元化，高校中有关“内部人”控制及腐败问题时有发生，引发了极坏的社会舆论影响。早在2010年出台的《国家中长期教育改革和发展纲要（2010-2020）》中就明确指出完善中国特色现代高校制度，完善治理结构，加强章程建设。可见，构建现代高校制度，完善高校治理，已成为高等教育改革发展的必由之路。内部审计部门作为高校治理框架中重要一环，担负着内部控制、风险防范与组织治理的重要职能。刘家义审计长曾在中国内部审计协会举办的“推进内部审计转型与发展”研讨会上指出：内部审计必须以“强管理、防风险、促发展”为己任，积极探索以“风险为导向、控制为主线、治理为核心、发展为目标”的管理审计与绩效审计。治理审计理念由此可见一斑，然而在现实中，人们对于内部审计与高校治理的理论认识不够到位，不够深入，导致实践中内部审计难以达到治理的高度与效果。笔者试图从理论角度剖析内部审计与高校治理二者天然的密切联系，借助内部审计实践经验，探讨将治理融入内部审计业务，实现内部审计服务高校治理的方法与途径。

二、高校内部审计服务高校治理的理论基础

(一)内部审计与治理的起源

审计基本理论认为，受托经济责任是审计产生与发展的动因。高校的受托责任要求学校内部各层次的受托人对委托人负有认真履行其职责、完成委托人委托、并向委托人汇报的义务，而委托主体对受托人的评价则需要借助内部审计部门的公正评价。因此，高校内部审计因内部受托责任的存在而存在，充当受托责任系统的控制主体，确保组织受托责任的有效履行，故受托责任是高校内部审计工作的出发点，同时也是归宿点。与此同时，受托经济责任关系的存在，也必然要求其组织建立并完善治理结构，实现制度安排的最优化，保证各方利益相关者的利益，从而促进并实现受托经济责任的有效履行。与其他组织不同，高校属于非盈利组织，就外部而言，国家与学校之间存在受托责任，这是第一层受托责任，一般实行党委领导下的校长负责制，对高校内部来讲则涉及学校管理权力的逐层下放，存在多层委托责任，不同层次的受托责任引发了不同类型的治理问题，这就是内部治理与外部治理的概念。尽管如此，内部审计与治理二者只是受托责任的范围不同，但其本质都是受托系统中的控制机制。受托经济责任是内部审计与高校治理产生的共同理论基础，保证受托经济责任有效履行，从而实现高校办学宗旨是内部审计与高校治理的共同目标。

(二)内部审计与治理的内涵

对于内部审计的定义有很多观点，比较公认的一种是IIA发布的《国际内部审计专业实务框架》IPPF的定义，其认为内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的运营。通过应用系统化、规范化的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。具体到高校内部审计，比较有权威的观点来自2009年中国内部审计协会发布的《内部审计实务指南第四号——高校内部审计》：高校内部审计是指高校内部审计机构和人员通过对学校与资源利用有关的业务活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性的审查，并进行确认、评价、咨询，旨在促进完善管理控制、防范风险、创造效益，从而促进学校事业目标的实现。这两个定义皆强调了内部审计对于所在组织价值增值作用，改善风险管理，控制及治理过程，最终都回到帮助组织实现目标这个最终归宿点，并且IIA的定义明确提到了内部审计对于改善治理过程的积极作用，可见，治理型内部审计的理念早已深入其中了。关于大学治理的研究最早是张维迎教授提出的，他在《大学逻辑》中指出高校治理的基本问题是用什么样的制度才能保证高校的目标和理念的实现。作为非盈利组织的高校，其治理结构必须平衡所有利益相关者的利益。而内部审计传统监督角色必然使其发挥自律作用，监督利益相关者行为，促进现代高校治理结构的改善，实现权力制衡，有利于推进高校办学目标和理念的实现。从高校治理与内部审计的内涵分析我们得出这样一个结论二者在内涵山是互融的，你中有我，我中有你。

(三)高校内部审计与高校治理二者的关系

内部审计与高校治理二者的天然内在联系，导致它们必然是相互作用，相互促进的。一方面，内部审计作为高校治理框架中自律机制的重要部分，是高校治理框架、治理结构中不可或缺的环节，它能有效行使其监督职能，防范组织中不良行为，发挥其免疫系统作用，也能从咨询业务中不断摸索，严格内部控制，防范潜在风险，从而达到治理的效果。另一方面，高校治理是一种从上而下，多元主体参与的运行机制，这种良好的机制有利于高校的内部审计部门保持独立超然的地位使其便利地开展工作，并能营造出较好的氛围和道德环境，有利于组织内部控制及管理，使得内审在良好的道德约束下达到不战而屈人之兵的效能。

三、高校内部审计服务高校治理的实践路径

内部审计与治理的起源相同，内涵互融，决定了二者天然的内部联系及相互作用关系，但这仅仅是出于二者理论基础的考量。在高校内部审计实务操作中，要达到把治理理念融入内部审计，正真做到内部审计服务于治理，促进治理，必须从两方面入手，一是要有从宏观着眼的管理审计与战略审计思维（见图1），化零为整，统筹管理使用每一项审计业务，形成系统概念，用系统合力促进治理；另一方面也要从微观入手，化整为零，把握每一类审计业务特色，根据业务特色提炼其实质与精髓，将其与治理理念融合。

首先，从宏观着眼，内部审计的运行应与高校的目标相适应。不同类型高校对内部审计需求不同，内部审计应从高校自身需求出发建立适合自己的运行机制，只有这样才能为高校治理提供保障并发挥最大的作用。管理审计、战略审计思维就是以组织需求、组织目标最终实现为目的的综合审计概念。具体到高校内部审计业务即是以预算执行审计为统领，以内部控制审计、绩效审计为主线贯穿其中，将零散的各类审计业务包括专项审计、经济责任审计、科研经费审计、建设工程审计以及修缮工程审计整合起来，形成一个相互联系的整体审计系统，在这个系统内部的各部分协同作业，互相联系与作用，使得系统合力的作用结果远远超出所有部门单独作业的简单加和，从而达到实现高校办学理念的目标，也是高校治理的根本目标。

第二，从微观入手，把握每一类内部审计业务的特色，让这种特色与治理理念充分融合达到以审促治的效果。下面笔者将从每类审计的特色出发，探索其与治理的融合点以及用审计促进治理的思路与做法。

预算执行审计是高校内审业务系统中的统领，它对其它各类审计工作都是一个思路上的指引，其它各类审计都可以从预算执行角度进行进一步深入。预算本身是学校资源的整体安排，特别是2013起新修订《事业单位会计制度》及《事业单位财务制度》执行后，明确规定了全部收支都纳入预算管理，实行全口径预算，这就使得高校内部的资源状况通过预算有了更加完整的体现。通常一个学校的预算要经过基层单位申报、财务汇总提案、集体审议决策、最终预算下达这样一个过程。这四个环节组成了一个坚实的控制机制，其中，集体审议决策环节充分体现了集体决策以及制约一支笔的思想，这种思想本身透射出治理的理念，因为治理的核心就是权力制衡，因此我们说预算本身就具有控制功能与治理功能，那么对预算及预算执行的审计就是一个再控制、再治理的过程。通过对预算的管理控制环节检查，可以从合规性上保障预算的合法，同时，从预算执行的效果分析，可以从合理性上反映预算执行的绩效，合法与效益，共同实现，确保了制度安排的合法合理，达到了治理的目的。

专项审计或审计调查更多地是在其“咨询”的增值职能上服务于高校治理。当然专项审计也要兼顾监督这一职责，但内部审计毕竟不同于外审或者国家审计，其作用发挥更多地是在为管理者提供有价值的数据信息，为决策提供数据支撑。高校中例行的日常经费非常有限，且用途比较固定，每年没有太多变化，因此专项资金成为高校学改革发展的重要资源保障，专项资金使用的效率性、效果性、经济性是关乎专项建设目标、学校长期发展的大事。教育部拨款的专项资金，如“985工程”、“211工程”“2011计划”等专项建设资金，都是分阶段分批拨入的，学校在执行方面也是分批进行校内分配，因此要避免将专项资金变成零花钱，集中资源办大事就必须加强专项建设的顶层设计及统筹规划，这种设计与规划不是凭空产生，这需要内部审计人员，根据实际情况，将审计关口前移，阶段性地进行中期审计，多角度全方位分析建设资金的投向，用具体数字为决策者提供保障。需要说明的是，只有审计质量达到相当高的标准，其审计结果才是高度相关且有效的，审计报告揭示的数据背后的潜台词才能真正挖掘出来，才能达到为学校管理者提供决策咨询，从而服务于治理的高度。

经济责任审计在促进高校治理的体现主要集中于其评价与监督职能，审计人员通过对被审计对象所在单位的经济情况进行审计，可以评定其单位内部控制、制度建设、执行学校方针的情况，根据评价的结果提出完善管理，提升内部治理的相关建议，通过后续跟踪审计、反馈基层单位整改结果等方式，达到不断完善管理与治理的目的。

科研经费审计如今才刚刚起步，它的定位决定了它在治理中的作用，笔者认为科研经费审计的工作定位应放在制度建设与管理咨询这两个方面。2012年国家教育部财政部相继出台《关于加强中央部门所属高校科研经费管理的意见》（教财[2012]7号）、《教育部关于进一步加强高校科研项目管理的意见》（教技[2012]14号）、《教育部关于进一步规范高校科研行为的意见》（教监[2012]6号）三个文件，但是很多高校还没有有关科研经费审计的专门制度，原因是多方面的。主要原因是定位问题，科研经费审计如果只是纯监督角色，势必会因为部门的内部性在学校开展起来比较困难，而且也容易挫伤科研教师的工作积极性。但是不监督势必是不行的，所以笔者认为最好的做法是将管理咨询融入监督评价中，既从监督角度，每年进行科研经费的抽查审计，也从咨询服务角度，对科研教师在科研资金的管理使用问题上进行指导咨询。这种参与式的审计方式需要规避独立性不足的风险，但这种思路的优势也是很明显的，咨询服务不仅能使内审人员深入了解情况，还能避免纯监督带来的抵触情绪。

随着高等教育的规模扩大，高校中的工程审计、修缮审计项目逐年增多，特别是许多学校的新校区建设更是增加了工程审计的业务量。工程审计项目从学校资源配置角度来讲资金量较大，建设周期长，且面临的风险较多，因此，以风险导向审计为目标，开展全过程跟踪审计是高校内审服务治理的有效途径。通过提前介入、中期检查、实时监督、后期验收等种种方法与技术，有效地控制过程中出现的问题及风险，严把工程质量，确保工程工期，保障学校公共设施建设发展，创造良好的教学环境，为高校内涵发展奠定基础。

在以上六类高校常见的审计业务中，融入治理理念，将治理思想渗透进每一个微观项目是整个管理审计及战略审计系统发挥合力作用的前提，此外，很关键的一点是要内审人员能把握住每一种审计类型的特色与核心，才能很好地将不同类型业务融会贯通，形成一加一大于二的系统合力。总之，高校内部审计服务高校治理是内部审计发展的高级阶段，需要审计人员提供高质量的审计成果，否则治理便无从谈起。

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