基于财务会计视角的企业内部控制评价模式思考

安徽省新技术推广站 喻传胜

内控评价的建立是实现企业内部控制的关键环节，有效的企业内控评价体系能够控制内部控制的过程，实时监督内部控制的执行，换句话说，有效的内控评价有助于企业内控的制度化与规范化运行与完善。我国企业内控规范体系于2010年基本建立，但是对于企业来说如何结合自身实际情况实施内控制度一直是理论与实践界热烈讨论的问题，而基于会计记录的内控评价体系则为内控制度发现其自身存在问题的制度化与流程化管理提供依据，由此促使内控制度充分发挥其应有的作用。《企业内部控制评价指引》的正式颁布，从原则上确立了企业内控评价的重要性，本文则基于实务需求，以财务会计为基础对企业内控评价模式进行思考，从承载企业生产与经营活动的会计视角，探讨出能够为我国企业内部控制的有效实施和持续改进提供切实可行的操作指南。

一、基于财务会计视角的内部控制评价系统模式整体架构

财务会计承载了企业生产经营的活动，提供了企业生产经营的数据基础，将内部控制评价体系建立在会计数据指标的基础上，是结合企业实际情况进行内控制度评价模式探讨的一个重要方向。基于企业自身生产经营的基本情况，而放眼于对企业发展战略具有重要意义的内控制度评价体系或模式，是完善企业管理制度的着眼点之一，也是企业系统化的有机组成部分。《评价指引》规定，企业需要对内部控制系统进行监督，以评价系统在一段时间内的运行质量。因此，可以将内控评价视为内部控制系统的构成要素之一，讨论财务会计管理系统与内控评价系统的相互作用，并共同对内控制度实施有效的监督控制作用，是顺理成章的思考方向，同时又是切实可行的实务操作。因此，基于财务会计视角的企业内控评价模式整体框架包括了评价主客体、评价目标、评价指标、评价标准、评价方法与评价报告六个组成部分。

评价主体和评价客体基本明确。评价主体是指包括董事会在内的各级管理者，评价客体则是企业的内部控制系统。明确了主客体，就能够通过总结主客体行为的财务会计指标进行客观化描述，从而进入下一步的内控评价体系的构建步骤。

评价指标是指对企业内部控制系统的哪些方面进行评价。在现行的研究之中，内部控制评价往往被纳入绩效评价的体系之中，尤其是上市公司绩效评价体系，基于数据的可得性，内部控制的有效性评价得以在此呈现。而且，都是以财务会计指标如利润指标，企业价值指标，企业内部管理的指标体系如董事会开会次数、持股情况等等为基础构建的成套评价体系，因此，基于财务会计数据或指标的企业内部控制评价体系的科学性与目标性得以保证。

评价标准是判断企业内部控制系统是否达到有效性的基准。评价标准的建立往往是建立在定性与定量分析的基础上，如通过财务会计指标之间建立的关系，并基于连续时间段的数据进行特征提取，从而得出优劣好坏的评价标准。客观的评价标准，将有助于内控评价体系建立与完善的科学化程度。

评价方法解决的是如何评价的问题，即采用一定的方法运用评价指标和评价标准，从而获得评价结果，也就是需要了解企业的内部控制究竟是否有效以及有效性程度的高低。如前所述，基于会计指标在一定时间段内，对企业经营绩效与内控管理指标建立的函数关系本身，就是评价方法。如评价标准一样，评价方法的客观与科学性，将对企业经营绩效与内控制度之间的关系产生重要影响。另外，需要注意的是，基于财务绩效与内部管理指标建立的内部管理评价体系，往往是基于历史数据基于评价方法的处理，产生出客观的评价标准，并将这一标准连续使用在今后内控评价体系之中。

评价报告实际上属于内部控制评价系统的信息输出，也是内部控制评价系统的结论性文件。经过了体系化内控制度的评价，最终必然需要输出结果呈现给对应的信息需求方，如管理者、债权人与投资方，规范而客观的评价报告成为内部控制评价系统的最后一个环节，也是成果展现的最终形式。

通过以上对内部控制评价模式架构的简单梳理，可以发现，内部控制评价体系中的各要素是自成一体，相互关联的有机循环动态均衡模式。具体而言，评价主体决定了评价目标，即不同层次的管理者需要不同的内控评价信息，最高层次的管理层需要战略意义的内控评价结果，依次降低分为管理内控、操作内控的评价目标；不同层级的评价目标必然要求基于不同级别的评价指标、标准与方法进行内控评价。显然，评价目标成为内部控制评价体系中的关键环节，是连接各评价要素的纽带并为内控制度评价的具体实施指明了方向。如上所述，评价目标确立的定性化即明确为内控的评价标准，而评价标准是建立在评价方法的基础上得以实现。诚然，最后环节的评价报告的科学性与规范性是建立在前述要素的基础上才能得以实现。

二、结束语

客观的内控评价体系是企业切合实际情况实施内控流程的关键环节与要素。而客观的内控评价体系本身需要通过客观、规范与科学的内控评价要素的有机组成，构造而成的内控评价体系的模式化与流程化操作。基于此，本文内部控制的财务会计基础视角，基于当前业绩评价套路，构建出流程化体系化的内部控制评价系统模式。该系统是由评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准、评价方法和评价报告等基本要素所构成。

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