子企业与联合营企业之间船舶买卖的合并处理

中远航运股份有限公司　卢鸿程

子企业与联合营企业之间船舶买卖的合并处理

中远航运股份有限公司卢鸿程

摘要:随着企业间经济活动的加强，集团内企业间的资产转让活动变得频繁，形成的内部交易的核算与列报也变得复杂。集团作为一个整体，通过合并报表方式对外披露时，集团内企业间的内部交易应予以抵销，而未实现的内部交易的抵销，在不同的交易项目下，有不同的处理方法。下面就远洋运输企业的子企业与联合营企业之间船舶买卖未实现的内部交易损益，在集团合并层面的抵销处理进行浅析。

关键词:船舶买卖未实现损益合并抵销

盛世远洋运输有限公司（以下简称盛世远洋）属下有5家子公司和2家联营企业。2013年3月，盛世远洋的全资子公司腾飞远洋运输有限公司（以下简称腾飞远洋）将两艘杂货船“昆仑山”、“武夷山”销售给盛世远洋的联营企业大华航运有限公司（以下简称大华航运）作为增加运力之用，上述两轮已在腾飞远洋服役了10年，账面原值17,880万元，已提折旧8,540万元，评估值10,500万元；上述两轮预计使用寿命还有10年，净残值为0，大华航运亦采用直线法计提折旧；盛世远洋、腾飞远洋及大华航运的所得税税率均为25%。假定不考虑船舶买卖涉及的流转税、佣金、清理费等。

从内部交易的类型看，集团内企业间发生的内部交易包括顺流交易、逆流交易及平流交易三种类型，其中，顺流交易是指投资企业向其子企业或联、合营企业出售资产或劳务，逆流交易是指子企业或联、合营企业向投资企业出售资产或劳务，顺流、逆流交易是存在投资与被投资关系的企业之间的交易；平流交易是子公司之间或子公司与联合营企业之间的交易，也就是集团内不存在投资关系的企业之间的交易，上面子企业与联合营企业之间船舶买卖即属于平流交易。

根据准则规定，无论是哪种内部交易，内部交易收益均需要调整。顺流交易在母公司表现为收入和成本，因此需要调整母公司的收入和成本；逆流交易收入体现在子公司或联、合营企业，是站在投资收益角度来处理，因此需要调整投资收益。

以经营为目的的运输企业之间的船舶买卖，不会即期向第三方销售，购买方购入船舶后作为固定资产，形成内部未实现的损益，在编制合并报表时应予以抵销。由于购买方以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部交易损益。在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于（或小于）不包含未实现内部交易损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提（或少计提）的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。逆流交易所产生的未实现损益包含在子公司的净收益中，母公司本身的收益（不含投资收益）不受影响，当子公司存在少数股东的情况下，少数股权的净收益将受到影响。因此，对逆流交易所产生的未实现损益，应按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。平流交易所产生的未实现损益也是包含在子公司或联合营企业的净收益中，因此其内部未实现损益的处理方法比照逆流交易。

联、合营企业虽然不纳入合并范围，但投资企业需按持股比例对其净利润进行投资收益的确认，内部未实现的交易应作为联、合企业净利的抵减项，具体是对联、合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将投资企业与联、合营企业之间发生的交易对联、合营企业利润表的影响数从联、合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益。在编制合并报表时，投资企业与其联、合营企业的内部交易损益，在合并财务报表中也应进行相应调整。未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销，而投资企业与其联、合营企业之间的未实现内部交易损益抵销是以投资企业享有联、合营企业的权益份额为限。在2014年新修订的《企业会计准则第2号-长期股权投资》中，已明确规定了投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应担予以抵销，在此基础上确认投资收益。

据上，腾飞远洋与大华航运之间的船舶买卖，属于平流交易，内部未实现损益的处理方法比照逆流交易，合并处理如下：

一、调整母公司财务报表

大华航运购入的“昆仑山”、“武夷山”作为经营性固定资产，子公司腾飞远洋出售给大华航运船舶所形成的净损益：售价10,500万元-（固定资产原值17,880万元-累计折旧8,540万元）=1,160万元体现在联营企业大华航运的固定资产中，是腾飞远洋与大华航运的平流交易所形成的未实现内部交易损益，母公司盛世远洋按权益法确认大华航运的投资收益时，应作为大华航运的净利润调整项。母公司盛世远洋按股比调整对大华航运的投资收益如下：

借：投资收益1,160万元×30%=348万元

贷：长期股权投资348万元

由于腾飞远洋出售船舶未实现的净损益是在大华航运的账上以固定资产体现，该未实现的收益应该在固定资产存续期内转回，当年应转回348万元÷10÷12×9=26.10万元，会计分录如下：

借：长期股权投资26.10万元

贷：投资收益26.10万元

二、编制合并抵销分录

盛世远洋在确认大华远洋的投资收益时，抵减从子公司腾飞远洋出售船舶所形成的投资损益，是由子公司出售船舶的营业外收入而得来，应将子公司腾飞远洋的船舶买卖收益以母公司盛世远洋按股比确认的合营企业大华航运投资收益之间进行抵销。

借：营业外收入348万元

贷：投资收益348万元

上述母公司的调整分录因抵销未实现内部损益导致合并资产负债表中的资产与其计税基础产生暂时性差异，在合并资产负债表中应确认递延所得税资产，同时调整合并利润表中的所得税费用。

借：递延所得税资产348万元×25%=87万元

贷：所得税费用87万元

当年转回的未实现损益同时转回递延所得税资产

借：所得税费用26.10万元×25%=6.525万元

贷：递延所得税资产6.525万元

上述子公司腾飞远洋因为是全资子公司，不存在未实现损益在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。若盛世远洋只持有腾飞远洋部分股份，如80%的股份，则根据2014年2月修订后的《企业会计准则第33号-合并财务报表》规定，如为顺流交易所发生的未实现内部交易损益，应全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”；子公司对母公司发生的逆流交易未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配；子公司之间出售资产（即平流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配。

盛世远洋在编制合并利润表时，当期应抵销少数股东损益：（348-26.10-87+6.525）×20%=48.285万元，

当期应抵销归属于母公司所有者净利润：（348-26.10-87+6.525）× 80%=193.14万元。

参考文献:

[1]新修订的《企业会计准则第2号-长期股权投资》[2]新修订的《企业会计准则第33号-合并财务报表》