新会计准则中合并财务报表的合并范围新旧准则对比分析

中国石油化工集团公司　张镇远

新会计准则中合并财务
报表的合并范围新旧准则对比分析

中国石油化工集团公司张镇远

摘要:伴随经济的发展和全球化进程的不断推进，国家和国家之间的经济交流越来越多，我国更不例外。为了更好地推动我国经济投资环境的优化和我国企业向国外发展，提升企业的对外开放程度。2014年我国财政部门修订并颁布新的会计准则，并规定新准则从7月1日起正式实施并执行。本文针对新会计准则中合并财务报表的合并范围新旧准则进行对比分析。

关键词:新会计准则合并财务报表合并范围新旧准则对比分析

伴随经济的发展和全球化进程的不断推进，国家和国家之间的经济交流越来越多，我国也不例外。在全球经济联系日益紧密的条件下，随着我国经济与世界经济联系日渐加深，我国各项经济规则也在逐步与世界、与国际接轨。从我国发展的远景来看，为了经济发展不偏离既定轨道，为了保护国家利益，我国的会计准则也要与国际上的通用标准进行一致，方便经济的互通和信息的统一。

2014年2月17日，财政部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称：合并财务报表准则，新准则）进行了修订，并规定从7 月1日起正式实施并执行，同时2006年颁布的会计准则（以下简称：旧准则）废止。新旧准则均规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”。尽管新旧准则在对合并范围进行规定的标准是以“控制”为基准进行确定的，但是虽然同样是“控制”，但是其实差别还是很大的，在含义和内涵上都出现了变更，因此在合并范围上存在较大的不同。

一、新旧准则对控制含义的不同

旧准则的规定中，控制指的是一个企业能够决定另外一个企业的财务和经营政策，并能据以从另外一个企业的经营的活动中获得收益的权力。

新准则规定中，控制指的是投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素，即，投资的一方拥有着对接受投资一方的权力，不仅可以通过参加接受投资一方的经济活动来获得回报，还有权力可以通过对接受投资方的影响对获得回报的金额的多少进行调节。接受投资一方的经济活动通常包括商品买卖或劳务买卖、金融资产的管理、资产的处理、融资活动等。

二、新旧准则对控制界定的不同

企业集团通常包括母公司和子公司。旧准则的合并理论主要包括占有基础地位理论的母公司理论。

旧准则中规定投资公司通过母公司或自己拥有的子公司对接受投资公司或企业拥有半数以上的表决的权力。也就是说，母公司可以控制接受投资的公司或企业，所以接受投资的公司或企业也可以称为母公司的子公司，需要收入合并财务报表的合并范围。以下几个条件，只要符合其中一条，就可以认定为母公司可以控制接受投资的公司或企业：通过订立协议，母公司拥有接受投资的公司或企业半数以上的表决的权力；可以决定接受投资的公司或企业的财务和经营政策；可以任派或免除接受投资的公司或企业的董事会或相似机构的多数人员；接受投资的公司或企业的董事会或相似机构中占有多数的表决的权力。

新准则对控制的界定进行了全新的考虑，详细内容规定如下：

母公司对接受投资的公司或企业是否进行控制，可以在经过综合考察接受投资的公司或企业的相关情况的基础上，再进行判断。如果有关事实和情况出现变化使控制定义所涉及的一些要素也发上变化时，母公司应重新进行评估。有关事实和情况可以含有以下几种：接受投资的公司或企业建立的目的；可以决定接受投资的公司或企业的相关活动的部门和如何做出决策；母公司所具有的权力能否决定接受投资的公司或企业的相关活动；母公司是否可以通过参与接受投资的公司或企业的相关活动而从中获得回报；母公司是否可以运用权力对接受投资的公司或企业进行影响从而影响到自己获得的回报；母公司与对接受投资的公司或企业其他方的关系。

母公司享有可以决定接受投资的公司或企业的相关活动的权力，但是无论母公司是否在实际中使用此项权力，都视为母公司拥有对接受投资的公司或企业的此项权力。

当有两个以上的投资方都可以单独主导决定接受投资的公司或企业的相关活动时，则能够主导决定接受投资的公司或企业的相关活动产生影响最大时的一方，拥有对接受投资的公司或企业的权力。

母公司在断定是否对接受投资的公司或企业拥有权力时，要考虑到对接受投资的公司或企业相关的实质权力，包括母公司享受的权力和其他投资公司享有的权力。实质权力主要指的是在对相关活动的是否进行或其他细节事宜的决定权。断定某项权力是否为实质权力，要考虑到所有的相关因素：即权力拥有者在行使某项权力时是否受到财务、机制、运营、法律条规等方面的阻碍；在权力分存在多方手中时，是否有合理的机制能保证各方都可以一致行权；母公司能否在行权后获得利益。实质权力不仅包含提出方案以供决议的主动权力，还包含对已有方案做出决策的被动权力。

享有保护性权力的投资公司不享有对接受投资的公司或企业的权力。保护性权力是为了保护拥有权力者的利益不赋予权力拥有者对相关活动的决策权的一项权力。保护性权力只能是在接受投资的公司或企业发生根本性变化或一些特殊情况发生时才能使用。

除了有明确证据使得投资方不能参与接受投资的公司或企业的相关活动，一般情况下投资方都对接受投资的公司或企业享有权力：即拥有接受投资的公司或企业半数以上的表决的权力或者拥有半数以下的表决权但是通过与其他拥有表决权力的人的共同协议也能实际控制半数以上的表决权。

投资方拥有半数以下的表决的权力但是结合以下各项事实和情况综合考虑时，可以断定投资方拥有的表决权足以决定接受投资的公司或企业的相关活动时，就认为投资方拥有接受投资的公司或企业的权力：投资方与其他投资方所拥有的表决权的比例大小和表决权的分散度；投资方和其他投资方拥有的潜在表决权力，如公司债券和认股权证。

当投资方的表决权不能对接受投资的公司或企业的回报产生影响时，如果只是与接受投资的公司或企业的日常行政活动有关，且接受投资的公司或企业的相关活动由合同来安排，那么投资方需要对这些合同进行评估，并且以此来评判是否对接受投资的公司或企业享有权力。

投资方所获得的回报，如果与接受投资的公司或企业的业绩相挂钩，则认为其享受的是可变回报。

三、新旧准则对确定控制的其他条件的差异

旧准则中规定，投资方是否能控制接受投资的公司或企业时，要考虑投资方拥有的接受投资的公司或企业的当期可转换的公司债券和可执行的认股权证等潜在表决权的因素。

新准则的规定则如下：

在断定投资方是否控制接受投资一方时，要确定投资方是以什么身份来行使表决权的，是主要负责人还是代理人。以及其他投资方是否也是以代理人的身份行使表决权。代理人只是代表主要负责人行使表决权，不控制接受投资一方。

在断定表决权拥有者是否是代理人时，要考虑表决权拥有者与接受投资一方的关系，是否有一方拥有实质权力可以罢免表决权拥有者的权力，则拥有这个表决权的是代理人。

断定投资方是否控制着接受投资一方的整体。特殊情况是，有明确证据表明既符合法律规定同时又符合以下条件时，投资方要把接受投资一方的一部分看成是可以割裂开的部分，也称作单独主体，需再判断是否可以控制该单独主体。此单独个体的资产是可以偿还此单独个体负债的唯一部分，不能用于偿还其他负债。

四、结束语

在深化金融市场的如今的中国，新会计准则的出现也可以说是应运而生。它对完善旧的财务报表合并范围提出了必要的补充。随着与国际企业越来越多的经济交流，新会计准则的执行，使得我们与国际企业的合作更加顺畅和完善。新会计准则不仅是与国际的接轨，也是公司需要执行的新标准。这表明了我国在经济改革上的决心，随着实践的不断发展，我们需要继续在实践中慢慢发现新的问题，修订完善会计准则，推动我国会计准则不断成熟。

参考文献：

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[2]阴继新.新会计准则在合并财务报表上的主要变化及其对企业的影响探索[J].经济研究导刊,2014

[3]肖明芳,刘天雄.企业合并财务报表合并理论比较分析[J].商业会计,2011

[4]邱冬梅.新会计准则下合并财务报表的特点分析[J].经营管理者, 2014

[5]刘艳红,王志刚.新会计准则对企业合并财务报表的影响，财经界(学术版),2013