会计理论和会计实务的实用性对比研究——基于对高职会计教育的影响分析

●四川财经职业学院会计系 袁中文

会计理论和会计实务的实用性对比研究
——基于对高职会计教育的影响分析

●四川财经职业学院会计系 袁中文

会计有两个大方向：理论和实务。两者互为依存，从会计工作的角度看，需要学习基本理论，运用基本原理处理会计业务。从事实务的会计工作人员，包括企业会计人员、审计人员、财务主管，乃至财务总监，在熟悉基本的会计理论、会计法规下完全可以胜任会计、财务管理、审计、税务处理等会计类工作，并不需要太高深的会计理论。但是能否合理地处理全部会计业务，对现有会计理论和会计法规的熟练掌握和灵活运用才是关键。而对于会计人才培养的主体之一——高职院校该如何进行教学？教师对理论和实务该如何研究？这就是学校的教学与科研关系的症结所在，本文主要对高职会计教师教学、科研的对象——会计理论和会计实务做一对比，指出应该的侧重方向。

会计理论 会计实务实用性 对比

一、会计理论和实务的含义及关系

会计不论作为一种管理工具还是一种信息系统，从某种意义上说其产生于产权理论。在现代社会中，公司组织形式的出现对会计理论的产生和发展有着重大的推动作用。开办公司为了满足资本需求，任何个人和企业可以出资购买份额，公司运营获得利润之后进行分配，形成了某种意义上的股份制。但资本的集中需要规则，每个投资者投入资本必须获得相应分配，必须形成基本的权益规则，以明确的确认计量规则为前提，这促使了基本会计理论的形成1。

会计理论是由各种理论要素相互联系、相互制约而形成的有机整体。会计理论成为体系，是人们在长期实践和研究中，对客观会计规律的认识——即来源于实践（或实务）。阿迈德贝克奥伊著《会计理论》一书中，把会计理论按其作用分为两类，一是描述性会计理论（或实证会计理论）：“通过对会计实务中各种实例的描述、论证和解释，试图证实会计理论就是说明会计‘是什么’”的理论；二是规定性会计理论：“试图说明会计‘应当是什么’，而不是限于说明会计‘是什么’”的理论，并指出“会计是特定领域里的有益的技术2。尽管其理论框架或结构是不严谨的，但它客观地存在于经济实践中。会计理论框架或结构是由基本理论和大量的实务组成，长期以来它赢得了广大会计师们的认同。”在书中的会计理论结构，作者进一步指出会计理论结构要素，包括财务报表目标、会计假设、会计的理论概念、会计原则和会计技术等5项要素。

具体理论要素包括会计理论研究方法、会计理论历史发展、会计环境、会计目标、公认会计原则、会计假设、会计准则、职业道德、经济业务、账项调整、资产、负债、收入、税收、成本核算制度、所有者权益、财务报告、信息披露、公司融资、股票投资、债券投资、预算、内部控制、责任会计、财务报表分析、业绩评价等。

会计理论体系的以上内容按构成要素划分，其构成如下：

（一）会计基础理论：会计目标（财务报表目标），包括会计理论研究方法、会计理论历史发展、会计、会计环境、会计目标等；会计假设，各种会计假设；会计准则，包括会计原则、会计准则、职业道德等。

（二）会计应用理论：会计概念（会计的理论概念，即会计对象要素定义），包括资产、现金流量、负债、收入、税收、成本核算制度、所有者权益等；会计程序和方法（会计技术），包括经济业务、账项调整、会计循环、财务报告、信息披露等；管理会计，包括公司融资、股票投资、债券投资、预算、内部控制、责任会计、财务报表分析、业绩评价等4。

会计基础理论、会计应用理论之间存在着内在的逻辑关系：会计基础理论是指导，依据会计基础理论指导实际会计工作和建立会计体制；会计应用理论是会计基础理论在会计实践中的具体应用，并在会计实践的基础上丰富和发展会计基础理论。（1）在研究会计理论时，必须先了解会计实务，取得感性认识，然后才有可能真正理解会计规范和会计基本理论问题，从而上升为理性认识；（2）会计基本理论指导会计规范的形成，并间接作用于会计实务；（3）传统的会计理论体系一般可划分为两个层次：会计规范和会计基本理论。公认会计规范的主要形式：会计法律、会计准则和会计制度。会计法律是公认会计规范的最高形式，它的原则性总是比较强，具体的规范需要由会计准则或会计制度来补充3。

对于会计理论不同人有不同的认识，分类也有一定差异，目前尚未达成共识。我国会计理论基本全盘引进西方会计理论，且在会计准则、实务处理上与国际接轨。以上介绍可以看出把会计分为理论和实务详细区分是一件很牵强和困难的事，其应用理论究其实质就是会计实务。仔细研究国内外会计的发展、变化的历史，这种感觉更明显。会计发展到现代，随着经济的发展、企业产权的多元化、经营业务的复杂化、人们对会计研究的更深入，理论和实务的区分开始明显。根据《韦氏新国际大词典》，理论是用系统性观点表述某一探究领域的内部联系、概念、定义及命题。或指某一探究领域的通用观点所构成的一套前后一贯的假设、概念性和实用性的原则[4]。会计理论是指从实践中抽象出来的规律，用以解释实务中的各种现象，并对未来做出合理的预测，指导人们更好地进行生产经营活动。会计理论和实务的交融非常符合这一概念。

二、会计理论和实务的作用

笔者认同上述观点，并从实际作用角度认为：

会计基础理论即会计一般理论，是以经济学基本原理为依据，阐述会计领域会计运行规律的理论。它包括会计环境、会计对象、会计本质（会计性质）、会计目标等。会计基础理论的特点是普遍性、稳定性和指导性，体现会计的基本规律。会计基础理论的作用：（1）指导会计规范的制定和形成，协调各项具体的会计规范之间的关系；（2）引导企业会计人员灵活准确地应用各种会计规范，高效率的开展会计实务；（3）加深对会计实务的了解，促进对会计理论的研究。

会计应用理论即会计行为理论，就是通俗的会计实务，是以会计基础理论为基础，把会计基础理论在会计实践中具体运用的理论。它包括会计核算程序、会计核算、会计管理、会计方法等。会计应用理论的特点是特殊性、可变性和实践性，体现会计的具体规律。

会计学理论，主要是研究会计的纯理论，如会计历史、产权结制度研究、审计历史、国际会计分析等，这些是纯学术研究，实际用途较少，笔者所指的主要是这部分会计理论。

会计理论有归纳、预测和指导三大作用5，对会计实务有着巨大的指导作用：一是信息传递和经验总结功能（计量、信息反映）；二是解释和评价功能（说明理由、评价依据）；三是预见和实践功能。

三、会计理论和实务的社会功用分析

把会计系统分成两类，在社会上就表现两大主要阵营：会计理论界，主要表现为高等院校、财政研究机构等。会计实务界，主要表现为各行各业大小企业（公司）、会计师事务所等。但是这两个阵营的具体工作业务还是有交叉，并非完全截然分开，只不过有主有次而已。比如研究机构要根据具体业务制定相应的会计准则、法规和制度，必须要对实际业务全面了解，特别是在出现新业务的时候，但不要求对实际业务具体账务处理；而企业会计人员必须要对基本会计原理熟悉，在会计制度、准则、法规的许可范围内进行业务处理，但是不需要太高深的理论。

两个阵营里面有一部分“跨界”优秀人才，正是这部分优秀人才，促使理论和实务的完美结合，使得会计理论的指导意义落于实处；同样新业务的出现也推动他们研究制定新规则，探索新理论，促进会计的发展。

笔者认为这部分“跨界”人才的优势还是在实务，所用理论还是集中在“实务性运用理论”。纯理论的高手应该在高校（本科）中，但由于纯理论的高深而“曲高和寡”，对社会（企业）的实用性大大降低。对社会的主要贡献主要表现在“纯理论”的研究水平，对特殊业务（如兼并、重组等）理论指导、制度（包含会计、税法、财政制度等）、会计准则制定和修改以及会计法规的新制定和修改。但是由于理论的巨大指导作用，制度、准则、法规的变化直接会作用于社会（企业），其产生的影响又是无法量化的。此时的理论和实务又变成规则的制定者和执行者之间关系，显然两者的地位不对等，且数量（人数）也差异较大。

四、会计理论和实务对高职教育的实用性分析

会计理论和实务的传承肯定靠教育，目前我国会计教育有职高、中职、高职、本科、研究生（硕士、博士）多种学历层次；另外还有社会培训，包括实账培训、会计各类证书培训；此外还有新准则、新制度、后续教育等，可见会计教育可以多层次和多元化。但对学历教育的“出口”——学生就业单位调查发现：职高、中职、高职就业的绝对主体是在各类实体企业（含金融）、公司（含商贸、投资），但不一定都是具体的会计工作；本科就业的主体还是企业、公司；研究生的就业呈现多元化，一者是研究生是本科生就业的延后，眼光、择业面发生变化，其次女性居多，去学校任教居多；再次是研究机构和金融企业居多（注：小范围调研结果，无全面翔实数据）。总体看会计专业毕业生不一定完全从事会计及相关工作，一些投资公司、金融企业、办公室文员占相当比例。而社会培训、新准则培训、后续教育依然是在在职会计人员为主体的培训。

这也与会计本身的实用性特点相符，会计作为具体工作，具有较强的实用性，作为职业需要实践性，具有一定的动手能力才能胜任工作；从事会计工作需要“上岗证”，说明会计工作有一定技术含量，但是从上岗证的难易程度、从业人员数量上看，基础会计工作的技术含量不是太高；从开设各种证书培训班看，不同层次证书取得不易，具有一定含金量，说明会计技术有高低之分；从开设会计专业的学校类型看，理科、工科、文科学校都有，说明会计办学成本低，社会需求量大；从学历教育的层次性上看，涵盖从职高到研究生，说明会计学习内容和要求的差异巨大，具有很强的“伸缩性”。这就是会计行业的现状和特点，会计工作和会计教育都具有较强的普适性，同时又具有较大的差异性和高低层次混合性。这些特点使得局外人对会计、会计工作、会计职业、会计教育的认识会出现偏颇。

对于会计的学历教育，笔者看好高职教育。理由如下：一是职高、中职处于会计的低端，从工作角度看，职高生、中职生能从事基础会计工作，且可能干工作相当好，但是由于基本理论的缺乏，工作会缺乏 “后劲”（工作后提升学历者除外）；本科、研究生从事基础会计工作 “似乎屈才”，理论水平高，而从事的是会计基础工作，同时中小企业缺乏上升空间，而大企业职位又有限且竞争激烈，另外理论和实际尚有差距；二是会计工作实践性强，理论和实务结合紧密，基础工作强调的是动手能力，不需要太多的高深理论知识，即使是大企业的高级职位，也要结合本企业的实际现状偏重实际应用，本科的理论水平基本足够，研究生的理论学习有点“资源浪费”，即所谓高不成低不就；三是从开设课程与实际工作的实用性看，高职课程兼顾了理论和实际的结合。笔者做了一个小范围但具有代表性的调研：一是对本校招收的对口职高生开设课程统计；二是对本校毕业于不同院校的老师上学期间课程统计。这些老师基本都是研究生毕业，可能本科和研究生不一定都是会计专业，主要统计会计专业（本科和研究生阶段）课程；三是通过网络查询不同院校高职、本科和研究生的人才培养方案的课程。院校包括国内外 （本校海归老师），一般院校和211、985院校。得出结论：一不论什么层次（职高、高职、本科、研究生）、区域（国内外）、类型（理科、工科、文科院校）、级别（重点和普通）院校，会计专业的核心骨干课程基本完全一致，即会计基础、中级财务会计、成本会计、税法、经济法、财务管理、管理会计等；二差异体现三个方面：一是骨干课程以外的“拓展”课程，差异明显；二是课程名称有差异，本科研究生课程名称以“学”居多，如会计学、审计学，即使是核心有的也存在名称差异，如中级财务会计（别称是企业财务会计、初级会计实务等）；而职业教育课程基本没有 “学”，而偏重 “基础”“实务”；三是研究生不同学校的“拓展”课程与会计具体工作的关联度差，即实用性不强，其次课程的门数也有一定差异，最后课程的理论性很强，基本是以研究为主。

从以上分析可以看出，高职会计教育的优势在于：一学以致用，满足实际会计工作的需求。会计具体工作的特点在于实际操作，掌握基础理论即可，不需要太高深理论，这与高职教育人才培养目标吻合。二学生、企业双向满意。研究生、本科生普遍存在“眼高手低”现象，刚进企业，不能立即适应工作，需要一段时间的过渡期。另外还有与学历层次匹配的较高期望值，包括薪酬、福利、工作环境和职位等，一旦不能满足，离职现象明显。职高、中职生能快速上手，但时间一长，缺乏后劲，露出短板——理论欠缺。而高职生刚好处于中间层，无论是动手能力、理论水平、学历层次、期望值等，使得学生对企业的忠诚度较高，企业较为满意。三是女性生源优势。工作适合性，因为女性相对于男性更细心，工作相对环境好，压力相对低，社会、家庭共同认可，现实中女生占一个班级的四分之三还强（本校实际情况）；专业的约束性，许多工科、理科专业不适合女性，自然的性别限制，部分文科专业需要特长，如表演、美术；再次性别思维方式先天的差异性，导致的高考成绩对学校、专业的选择范围，也造成众多女生选择高职会计教育。

基于上述分析，会计高职教育的教学侧重点十分清晰——基础理论+实践（动手能力）。在实现这一目标的前提是教师队伍要明确理解这一要点，并贯彻到具体的教学环节中。这样高职教育对教师的要求应该也很清楚——不需要高深的理论，强调实际操作能力。高深理论在高职教育中无用武之地——“高射炮打蚊子”，作为高职老师本科所学的理论足够。其次强调的是动手能力，这是高职教师队伍的一个“痛点”。现在绝大多数新老师都是研究生学历，基本上都是从学校到学校，自身还缺乏一定的实践动手能力。这就是学校的师资队伍建设目标之一，到会计师事务所或企业兼职锻炼，培养教师的动手能力，是师资队伍建设的“必修课”6。

其次对于高职学校的教学科研也必须围绕 “基础理论+实践（动手能力）”这个主题展开，不能向本科院校看齐，一味追求理论“高度”，可能会“闭门造车”，科研成果也只能是 “观赏性或奖励性成果”没有任何实效性，与高职的教育脱节，费力不讨好。笔者认为现阶段高职的科研主要是解决学生动手能力的培养，即工学结合的实训方法、模式研究7，其次是正对高职学生的实际情况的教学方法研究。

五、总结

在不同的经济发展时期，会计的规则、制度有所变化，会计在不断发展完善中，准则、制度、法规的变化有时候可能频繁和剧烈，但基础理论知识作为其中的规律性的东西变化很少，前沿理论推陈出新需要时间的沉淀。储备的理论知识丰富，可以更快、更准的理解变更的会计准则、制度，会计理论学习也有助于真正领会会计法规制定的初衷，更能理解法规的实质。很多情况下，理论转化为实践是需要一个过程，提前做好理论上的准备，实际应用时才可做到胸有成竹。同时从合理的会计实务中提炼出理论成分，可以加深对会计实务的认识，也有利于会计理论体系的不断完善。

理论的学习是为了更好地利用，实务操作就是把理论与实践相结合。再高深强大的理论也只有在实际工作中才能体现其作用，会计实务操作才是会计具体工作的重点内容。只有加强实务处理能力，才能使理论知识得以利用，做到理论指导实践。会计工作是很琐碎和细致，“纸上得来终觉浅，绝知此事躬行。”总体来说，对整个会计结构框架和全部业务处理流程的不了解，以及会计知识的零散性，知识没有系统化，操作起来会倍感到吃力，所以理论和实践的结合需要时间的积累。

会计意识的培养也是一个重要环节，学会用会计的眼光看问题处理问题，需要及时了解会计的变化发展，养成终身学习的习惯。■

1.葛家澍、林志军.2011.现代西方会计理论（第三版）[M].厦门大学出版社。

2.刘淑莲主编.2012.会计理论[M].东北财经大学出版社。

3.许家林等.2011.会计理论[M].中国人民大学出版社。

4.葛家澍、杜兴强著.2005.会计理论[M]，复旦大学出版社。

5.参阅林志军译.1988.巴其河勒会计论[M].立信会计出版社。6.袁中文.2013.高职教育改革十年思考——以会计类专业为例[J].河北经贸大学学报综合版，4。

7.袁中文.2008.高职院校会计类专业实践教学的研究与实践[J].商业会计，23。