试论公允价值在我国的应用历程

东北师范大学商学院 于欣欣

1 公允价值概述

通常认为会计计量包括会计计量对象、会计计量的单位和会计计量的属性三个方面的内容，会计计量的对象、会计计量的单位和会计计量属性进行不同的组合，就会形成不同的会计计量模式。会计计量对象就是会计计量的对象，目前主要包括六类会计要素。会计计量单位是对会计对象进行计量时的具体标准量度，具体包括名义上的货币计量单位和实际上的货币计量单位，因为会计经常会考虑到成本效益原则，所以在会计实务中一般都采用名义上的货币计量单位，只要当我国的经济发生通货膨胀和通货紧缩的时候，才会采用实际上的货币计量单位，将实际上的货币计量单位作为会计的主要计量单位。会计计量的属性不同于会计计量的对象，也不同于会计计量的单位，它是将会计计量的对象量化，对会计计量对象进行表现。

历史成本从20世纪初无疑地成为会计的主要计量基础。历史成本因其具有可验证性而被认为可靠，另外历史成本计量方法比较简单，但是历史成本有时无法获得，信息严重失真，信息缺乏决策相关性，会计计量汇总不确定因素存在。

20世纪末，因为衍生金融工具的流行，美国大量银行从事与其相关的交易，结果发生了严重的财务危机，因此很多涉及衍生金融工具交易的投资者认为以历史成本来对上市公司的会计信息进行计量，由此产生的财务报告不能为广大证券市场的投资者和相关的金融监管部门提供一定的预警，因而影响了投资者的正确决策，因此历史成本传统的重要地位逐渐动摇。随着经济的不断发展，会计领域涌现出来很多不同的计量属性，主要包括可变现净值、现值和公允价值等。毫无疑问，公允价值在这些计量属性中最能引起人们的注意，它被认为是金融工具最具相关性的计量属性。在这样的时代背景下，美国证券交易委员会主席理查德·C·布雷登在1990年9月，第一次提出了对于新出现的衍生金融工具的计量，不能采用历史成本的计量属性，而应该采用公允价值的计量属性。这样就拉开了对公允价值进行深入广泛研究的序幕。

顾名思义，公允价值就是公允的价值，包括两部分:公允和价值，公允、价值、公允价值分属于不同的研究领域，分别是道德领域，社会领域和经济领域，但是三者都广泛应用于会计领域。

从字面上讲，公允价值由“公允”和“价值”两部分组成。“公允”属于道德范畴；“价值”属于社会范畴，而二者结合所形成的“公允价值”属于经济范畴，并在会计领域得到广泛的应用。对公允价值的定义，各个国家或机构有不同的观点，本文中笔者采用我国的财务会计准则委员对公允价值所下的定义，即公允价值是彼此熟悉情况的交易双方自愿交换资产或者清偿债务所计量的确切金额。对公允价值的概念进行仔细分析，可以发现公允价值具有公允性、现时动态性、估计性等特点，公允价值计量对象包括的范围比较广泛，不仅可以对资产进行计量，而且可以对负债进行计量。

2 公允价值在我国的应用历程

2.1 公允价值的产生——从无到有

1998年，我国财政部新颁布的《企业会计准则—债务重组》中首次提到了公允价值，之后颁布的关联方关系及其交易的披露、债务重组、投资、收入、非货币性交易、无形资产等六个会计准则也体现了公允价值的内容。在准则的具体讲解中，也具体分析了为什么要引进公允价值，主要因为公允价值能够真实反映企业资产和负债的价值，为公允价值之后在我国的迅速发展奠定基础，并且加快我国企业会计准则的国家化步伐。

公允价值与历史成本的主要不同是公允价值采用的是市场价格，但是也存在特殊情况，当公允价值在市场上的价格不存在并且没有其他价格可供参考时，公允价值在很大程度上就需要运用个人的价值判断，这样主观性就特别强。影响程度的不同会对公允价值的不同产生很大影响。

2.2 公允价值的发展——“用而又弃”

公允价值在我国应用的前两年时间里，并没有发挥其应有的作用，很多企业利用公允价值来粉饰企业的经营业绩，公允价值因而被作为企业利润操纵的有力工具。因此，为了保证财务会计信息的真实性和可靠性，绝大多数涉及公允价值的内容在2001年新修订的会计准则中被迫取消，这也是我国相关部门考虑到我国的现实国情，不得已而采用的方法。

针对我国企业会计准则的修订背景，《准则》是这样进行具体阐述的，原来制定的企业会计准则，在对企业会计处理进行相关的规范，确保会计信息质量的提高等方面扮演了重要的角色。但是，任何事情都不是完美的，各部门在执行企业会计准则的过程中也出现了一定的问题，举例来说，考虑到目前衍生金融工具在我国的发展现状，原准则对公允价值进行了过多地强调，但是这与我国证券市场和资本市场的现实有很大差距，所以公允价值并不是那么容易取得的，从而为一些公司进行虚增利润，编制具有误导信息的财务会计报告提供了机会。那么，为了对此类影响我国证券市场稳定的问题进行一定的控制，我国财政部决定对原来的企业财务会计准则进行修订。

这次修订尽管对债务重组准则和非货币性交易准则进行了一定的修订，但是在修订后的准则中，公允价值在实践中陷入了进退两难的境地，想尽量避开但又避不开，对其原因进行探析，我们发现这并不是公允价值本身的问题，而是有其他方面的原因。

2.3 公允价值的现状——“弃后又拾”

2001年11月，我国加入了WTO，WTO的加入促进我国经济建设国际化步伐的加快，这样就日益要求我国会计准则与国际会计准则趋同。同时，在2001年4月，国际财务报告准则委员会自身进行改组并且完成了改组，经过改组，国际财务报告准则委员会意识到在全球实施趋同计划对于各国的重要意义。在国际会计准则委员会的影响下，我国的会计准则的国际化程度也在一步一步地提高。经过我国相关部门的不断努力，新一轮的企业会计准则修订在我国顺利完成，并在2006年2月15日发布了一项基本准则和38项具体会计准则，并规定新准则体系从2007年1月1日起实施。

相比较原来的企业会计准则，这次新修订和出台的会计政策变化比较大，但重中之重就是时隔多年，让公允价值计量属性再次回到大众的视线。那么为了使我国的企业会计准则更加适应我国社会主义市场经济发展的需要，提高财务报表所传达信息的质量水平，加快我国企业财务会计准则的国际化水平。2014年1月26日，财政部又发布了《企业会计准则39号—公允价值计量》，相关的会计处理有了指导性的操作规范，以适应社会主义市场经济发展需要，进一步规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量。从此以后，在存货、资产减值、股份支付等多项准则中，均有对公允价值的方法和原则的体现，我国会计学界对公允价值的研究进程也不断加快。

3 公允价值在我国的应用前景

目前，国内会计方面的不少专家学者认为虽然公允价值被单独拿出来作为新准则的一章，但是公允价值实现其公允性并不是特别容易，并且在很大情况下极有可能被企业利用来进行利润操纵，这种担心并不是没有道理。但是我国目前应该做到的是对于那些比较容易取得公允价值的资产或负债应该尽量采用公允价值进行计量，这样对提高会计信息的相关性有举足轻重的作用，为公司内部管理者、投资者、债权人以及政府、社会公众等众多利益相关者提供有用的信息，帮助其做出正确的投资决策。另外我们应该认识到把公允价值作为利润操纵工具的做法是不正确的，最后，我们应该谨慎地使用公允价值，而不能对之进行滥用。

公允价值在我国的发展已经取得了一定的成效，但是与西方发达国家相比，公允价值在我国发展需要的各种条件还不是特别成熟，近年来，我国的企业会计准则不断地与国际会计准则接轨，所以说，在我国更好地运用公允价值，充分发挥公允价值的优势只是时间的问题，笔者认为我国应该完善公司内部治理结构，改善公允价值运用的市场条件，培育发展对公允价值可靠性验证的第三方机构，提高现值技术的可操作性，加强守法意识和道德教育，考虑到稳健性的要求，我们也应该对公允价值采取谨慎的态度。只有我们国家努力做到以上几点，那么公允价值在我国的应用前景会更好，也会促进我国会计信息质量的提高。

4 结语

公允价值在我国的产生以及之后的发展，可谓是一波三折，但比较令我们欣慰的是公允价值目前在我国的发展还是比较乐观，发挥了其应有的作用，笔者认为公允价值在我国的发展应该循序渐进，考虑到我国的实际国情，在很长一段时间内，公允价值将会和历史成本并存，另外，很多人把目前金融危机爆发的主要原因归于公允价值的利润操纵功能，这种观点是有片面性的，公允价值只是金融危机爆发的一个手段，而不是其主要原因。对于未来公允价值在我国的发展，我们应该辩证地看待，既要看到公允价值在会计计量相关性、帮助投资者决策等方面的积极作用，也应该看到其在利润操纵方面的弊端。

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