石化企业“渐进式”目标成本管理和“工序链”成本分解模式研究

任勇强

摘要：世界石油石化行业已进入了高油价时期，石化公司必须从战略高度作好长期应对准备，而关于石化企业的成本管理方面的研究都较少涉及石化企业的关键工序、工艺流程，特别是生产过程。有鉴于此，本文首先简要论述了石化企业创新成本管理模式的必要性，然后分别详细分析论述了“渐进式”目标成本管理和“工序链”成本分解两种模式的内容和各自优势，最后总结出两种模式相互融合才能更好地为实际工作服务。

关键词：石化企业 “渐进式” 成本管理 “工序链” 成本分解模式

石油作为能源市场上最主要的资源性商品之一，是重要的工业生产资料，它直接影响到国家经济的发展和人民的生活水平。我国处于经济迅速发展阶段，石油资源对于经济持续增长的重要性毋庸置疑。油价的高位运行，给石化行业带来的直接影响就是成本增加，尤其是乙烯产品；而我国的原油品质偏重，所产的裂解原料（石脑油等）不利于提高乙烯的平均收率，所以国内石化产业的原料主要依赖进口原油。而有关石化企业成本管理方面的研究都较少涉及石化企业的关键工序、工艺流程，特别是生产过程，石化企业面对激烈的竞争要推行低成本战略，必须依据真实、全面的成本信息和健全、严格、有效地成本管理体系，其首要重点就是对生产成本和生产过程的管理和控制，从石化企业的工艺流程着手，打开管理的“黑箱”。

一、石化企业创新成本管理模式的必要性

对整个国内石化行业来说，要提升盈利水平和市场竞争力，必须努力降低成本，实施低成本战略，才能在石化市场竞争中处于优势地位。为实现上述目标，石化企业管理者可以通过分析自身企业生产特点，结合精益生产和精细化管理的要求，创新成本管理的模式，即“渐进式”目标成本管理和“工序链”成本分解模式，来达到以上的战略主张。

二、“渐进式”目标成本管理模式

石化企业一般都是炼化一体的联合装置，上游是炼油装置，中间是乙烯装置，下游是精细化工装置，形成一个完整的产业链。由于乙烯生产技术最为复杂，所以乙烯装置是整个产业链的核心。以乙烯生产为例，目前国内乙烯装置基本上都是引进国外技术，通过高温裂解石脑油，深冷分离出各种烯烃和其他产品。在新装置建成投产初期，机器设备需要进一步磨合，相关管理人和技术员也应逐渐熟悉生产操作流程和工艺，相关生产数据也处于积累阶段，不宜立即设定一个较高标准的消耗指标或目标成本指标进行生产管理和成本考核。各乙烯公司管理者一般都是以分步、分期达到装置设计消耗、能耗水平，并向同行业先进水平靠近的办法来实现最佳效益，由此产生了“渐进式”目标成本管理。

“渐进式”目标成本管理首先是各乙烯公司管理者先同行业的先进企业进行各项指标对标：主要从资产利润率、产品规模结构、原料价格、装置能耗、装置收率和单位产品间接费用等几个方面进行对标交流，寻找差距；其次是根据本企业实际情况并结合对标指标建立本企业各项目标指标体系，确定目标值；第三是目标成本分解，把目标值分解落实到责任人和责任单位，作为每月的考核指标；第四是实施过程，根据目标值安排生产及费用控制；第五是效果评价和措施改进，将实际成本逐项与目标成本进行对比，查找差异存在的原因，并提出解决的办法及措施，同时建立相应的激励机制。经过这样一个周期的成本控制，在下一个生产周期，再进行对标，确定一个更高的目标，再进行目标成本分解和实施，再进行效果分析和措施改进，形成一个环状递进的成本管理模式。具体做法就是在月初制定两个消耗考核指标，一个是基准消耗，另一个是目标消耗，即奋斗目标，它低于基准消耗水平，由此确定基准成本和目标成本。本月的实际成本达到目标成本的要求，这个目标成本就成为了下月的基准成本。同时再降低目标成本，生成一个更高的目标、更低的成本，逐步降低生产消耗，抬高目标水平，直至最后达到最优的生产成本，实现企业效益的最大化。但是“渐进式”的目标成本管理还是一种传统的成本管理模式，仅仅是设计、制定高标准的成本指标和实现考核有据可依的过程，不能实现对产品成本有效控制和具体管理的要求，所以说也是生产过渡时期的一种管理手段。它建立了一个成本管理的框架，起到了一定的作用，但提供的成本信息还没有完全达到精细化管理的要求。

三、“工序链”成本分解模式

（一）“工序链”成本分解管理模式产生的背景

随着各乙烯公司从试生产向稳定连续、长周期生产运行过渡，“渐进式”目标成本管理办法的不足之处也逐渐显露。实际运用中发现，“渐进式”目标成本的各项指标是一个比较综合的指标，比如乙烯产品的目标成本，每吨近万元，包含了原料、辅助材料、燃动、人工和制造费用等，虽然根据成本构成项目列出考核明细，但仍仅局限于生产车间、产品一级，各个车间依据公司制订的目标水平，结合自己车间的具体生产情况进行控制管理。但由于没有统一的方案和依据，各车间执行起来方法不一，效果亦各不相同，不利于车间具体操作和控制。同时，实际成本和目标成本的差异不能准确地确定到某一个具体工序环节，为下一步的改进措施和管理重点提供明确意见和具体办法，生产成本降到一定程度后停滞不降，虽然明显看到同设计水平和先进水平有差距，却找不到有效手段来改进生产。下一步如何将目标成本和控制指标进一步责任化，直至把指标细化并落实到班组、责任人以及产品成本项目，使其更加具有先进性、可操作性和可控性，成为决定目标成本管理能否达到企业预期理想效果的关键所在。同时，管理者也意识到传统的成本管理办法已经满足不了精细化管理的需要，必须建立一套适合自己企业特点的更加精细的成本管理办法，为生产管理和经营决策提供准确和精细的成本信息。

（二）“工序链”成本分解模式的内容及优势

1.传统成本管理与作业成本管理的理论基础

下面先探讨一下目前现有的两种成本管理理论，即传统会计理论和在其基础上产生、发展并完善的作业成本理论，是否有值得借鉴的地方。科学理论和方法都需要继承和发展，成本管理也一样。同时还要记住方法都是为目的服务的，成本管理的方法也是为实现成本管理的目的服务的。endprint

本文根据需要重点介绍作业成本管理，以此引出“工序链”成本分解管理理论。

作业成本法的主要特点，是相对于以产量为基础的传统成本计算方法而言的，下面首先介绍传统成本法和作业成本法的不同特点：

（1）成本计算阶段不同。传统的成本计算方法，首先是将直接成本追溯到产品，同时将制造费用追溯到生产部门（如车间、分厂等）；然后将制造费用分摊到有关产品，即“资源→产品”。而作业成本法的基本指导思想是，“作业消耗资源、产品消耗作业”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。

（2）成本分配追溯方法不同。传统成本计算方法下对间接成本采用“分摊”的方式，作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免不准确的分摊。

作业成本法的成本主要使用直接追溯和动因追溯：①直接追溯，是指成本直接确认分配到某一成本对象的过程。这一过程是可以实地观察的，使用直接追溯方式得到的产品成本是最准确的。②动因追溯，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。

作业成本法强调使用直接追溯法和动因追溯法来分配成本，尽可能避免使用不准确的分摊，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。

重新回顾、比较、研究作业成本管理理论，其动因追溯理论给了管理者们以启示。在石化企业为什么不可以采用工序追溯的办法把直接成本追溯到相应的工序单元，进而建立相应的价值单元进行成本管理呢？

石化企业的生产特点决定了按照传统成本法和作业成本法提供的成本数据不能满足经营管理和决策的需要。面对激烈的市场竞争，决策者依据的信息要求更加趋于真实和准确，即“管理需要真相”，而对于石化企业来说，更需要一种成本管理模式提供同时满足工程师和会计师的成本数据，即“融合成本”，来真实地反映生产过程和达到成本管理与控制的要求。石化企业面临的竞争形势和成本管理的现状要求管理者继承和发展新的成本管理模式来提供实现低成本战略所需要的成本信息。

2.“工序链”成本分解管理模式

理清了思路，重新来研究分析石化企业的生产特点，因为它是一切成本管理的基础：石化企业的生产是连续性的大生产，并且包含着复杂的化学反应过程，生产过程的刚性较强，物料流、能量流和信息流始终连续不间断地贯穿于整个生产过程，受原料组成成份的变化和成品市场需求变化等干扰因素影响，需要改变生产负荷，甚至调整生产过程。总之，化工生产过程复杂且不可控，精确机理建模十分困难，信息处理方式繁琐，数据的获得和计算比较困难并且存在大量不确定因素。

依据动因追溯理论，仔细分析生产过程可以看到，化工生产过程实际是由若干连续的工序连接而成，生产成本实际上就是由每个工序（作业环节）发生的成本累计形成的工序（作业）成本的总和，也是一条完整的价值链成本。如果要对生产成本进行追溯，即工序追溯，也就是把生产成本（直接成本）追溯到每一个工序的过程，即从最终总成本还原回到每一个工序链生产成本的过程，也是把生产成本纵向分解到各成本明细项目，横向分解到各工序的过程。这个生产成本的追溯、分解过程其实是建立在对“工序链”分解的基础上的，也就是把追溯、分解后的工序链单元变成了价值单元，进而进行下一步的各项管理活动，管理者把这一过程和其后的管理活动称之为“工序链”成本分解管理模式。

相对于传统成本管理和作业成本管理提供的综合成本信息来说，“工序链”成本分解管理提供的是一种“融合”成本信息，是一种细化到“工序链单元”成本信息，是建立在对复杂生产工艺进行科学分解、设计、构造价值单元的基础上，为实现精益生产和精细管理、有效产品成本控制的目标，对关键生产控制点、重要生产环节进行有目的管理和具体监控的一种管理信息。

3.“工序链”成本分解管理模式的九条规则

管理者经过一段时期对“工序链”成本分解管理模式的初步尝试、探索和总结，归纳概括出“九”条管理规则：（1）由于石化企业具有连续性和自动化生产的特点，始终抓住物料流这一主线是主导思想，物料流动的方向也是成本追溯、分解控制的方向。（2）作为核算单元的“工序链”可以是若干个工序链的组合，也可以是不能再划分的最小的工序链。（3）“不同价值归集单元有不同的成本归集反应”，作为成本分解的结果，每一个作为核算单元的“工序链”成本（单元成本）不一定符合严格和传统意义上的财务会计成本概念。（4）工序链分解是与物料流的方向同向，而价值链单元目标成本的分解是根据目标成本管理的过程反推，反向分解目标成本的过程，二者必须有机结合，步调一致，实践中效果才能更理想。（5）最终确定的价值链核算单元（目标成本分解后的结果）必须考虑石化企业生产车间内部的组织结构，必须有利于责任人去控制其责任范围内的成本。（6）关于制造费用的分解，与产量无关的费用无须再分，可以作为一个费用集合单独列出。（7）计量工作是提供准确信息流的基础，在成本分解前必须做好仪表设备的配置和校验的基础工作。（8）各成本单元必须提供统一的符合要求的物料平衡、燃动消耗表，为下一步的成本分解做好准备工作。（9）“分链式”成本管理的精髓，就是会计师对产品的生产工艺进行了详细而又准确的描述，并且根据低成本战略和精益生产的要求对工序链进行分解后，同时建立一套全新的核算和管理模式。

4.乙烯装置工艺流程的分解和“工序链”成本分解管理

首先来研究一下乙烯装置的工艺流程，见下图。下图是简化了的乙烯工艺流程，如何把这么复杂的一套装置及其生产工序进行分解的确是一个难题。通过反复研讨论证，管理者确定了抓住物料流这条主线，将复杂的乙烯装置和生产工序链分解为裂解、急冷、压缩、分离四个工序单元，同时对应建立裂解、急冷、压缩、分离四个工序单元的成本分解方案。

划分四个工序单元的同时还要编制统一的物料平衡、燃动消耗表，作为下一步成本核算的依据。物料平衡、燃动消耗表要对进出该单元的物料、燃动列示完整，同时还要注明设计或先进值，作为考核的依据。事实上，划分工序单元的过程也是从新设定、构建各项设计或先进消耗指标的过程。再根据统一制定的各项物料的核算价格，把工序单元转化成价值单元（成本单元），其后就可以依据“渐进式”目标成本管理的办法对每个单元进行闭环、循环式的成本管理了。实践证明，这种管理模式提供的成本信息更加精细和真实，基本上满足了生产管理和经营决策的需要。经过几个阶段的循环使用，制约装置稳定连续的症结基本查清，加之改进措施得力，生产成本（直接成本）开始明显下降，装置运行也更加平稳，同时跟进的各项管理工作由于有了精细和准确的成本信息作为依据也更加精益和到位。以某生产70万吨/年乙烯公司为例，实施“工序链”成本分解过程中，积累了大量的数据和经验，通过不断的探索和总结，在裂解工序单元采取了改进裂解炉烧焦方式，减少烧焦操作时间，降低裂解炉排烟温度等控制措施；在急冷工序单元采取了合理调整急冷油塔平衡，控制急冷油粘度等控制措施；在压缩工序单元采取了依据裂解气压缩机一段吸入压力，提高压缩机转数，增加超高压蒸汽有效利用率等控制措施；在分离工序单元采取了严格控制乙烯精馏塔和丙烯精馏塔的回流比及灵敏板温度，调节T-1410、T-1420负荷、回流以及再沸量，科学安排V-1370A/B、V-1380A/B、V-1481A/B和V-1375再生时间和周期等控制措施，通过对以上8项关键控制点的控制和优化、调整了生产工艺，产品成本下降了12%。管理者把以上这个管理过程和行为称为“渐进式”目标成本管理和“工序链”成本分解模式。

四、总结

在“渐进式”目标成本管理和“工序链”成本分解模式中，生产部门的工艺技术人员甚至是操作人员都扮演着重要角色。他们了解生产流程和工艺技术，清楚每个工序的步骤和物料的分配，这对于分解生产流程至关重要。财务人员也必须对企业的生产工序深入了解，才能理解“工序链”成本分解管理的精髓，只有两者密切配合，才能提供真正满足管理决策需要的“融合成本”信息。

（作者单位：中国兵器工业集团北方华锦化学工业集团有限公司）endprint