论非营利组织免税资格的法律正当性——以美国学说为借鉴对象

李政辉

（浙江财经大学法学院，浙江杭州310018）

论非营利组织免税资格的法律正当性
——以美国学说为借鉴对象

李政辉

（浙江财经大学法学院，浙江杭州310018）

非营利组织享有免税资格为法学理论与制度实践中的重要问题。美国学术界对非营利组织享有免税资格提出了不同理论以进行合理性论证，主流学说为补贴理论，但利他主义理论也展现出较强的影响力。综合各种理论，可分为两种路径，一是功能主义的路径，侧重于非营利组织提供的产品与服务，具有可操作性；另一种是伦理道德的路径，具有指导性。我国既有的税法理论在根本上遵循补贴理论，但强调行为从而忽视主体，具有明显的不足。我国未来的免税资格理论应是功能解释与道德解释的统一，在法律制度的设计上应宽准入门槛、紧过程监管、严责任追究。

非营利组织；免税资格；补贴理论；功能主义；利他主义

一、引 言

世界各国非营利组织普遍享有所得免税的优惠待遇，免税政策对非营利组织具有关键意义，因为非营利组织从事的主要活动为慈善公益性质，创收能力与营利性企业不可比拟，对资金具有单向度的要求。税收优惠对于非营利组织而言并非只意味着经济利益，更是组织生命得以维系的基础，所以有学者称非营利组织中的基金会是“税收政策的产物”。①汪鑫、郑莹：《基金会的税法规制初探》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》2004年第4期。在非营利组织的运行中，非营利组织的所得不能向组织的设立人或捐赠者分配，非营利组织本身切断了利润与组织关联方的关系，这构成了非营利组织享有免税资格的基础。但非营利组织为何享有免税资格却并非不证自明的命题，而是需要从理论上加以阐释，从而给予免税资格以正当性基础，尤其是考虑到税收用途的公益属性，则非营利组织免税资格就更值得关注。本文的主题就是探讨非营利组织享受免税资格的理论基础及我国的选择与制度完善路径。

对于我国而言，非营利组织享有免税资格受到严格限制。财政部、国家税务总局《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税［2009］123号）规定获得免税资格需要满足九项条件。这一条件体系在2014年《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2014〕13号）中几乎原封未动，学者评价为“除了免税组织的活动地域被放开之外，新政策相较于2009年版本并无更多实质性的突破。之前一系列被社会各界人士广为呼吁的改革举措，并未能在新政中有所反映”。②孔璨：《非营利组织免税资格申请期待结构性突破》，《京华时报》2014年2月24日。由此导致的结果就是免税资格，这个在世界范围内被视为非营利组织“理所当然”的制度优惠成为我国非营利组织的追求目标，“截至2012年在民政部注册的所有慈善组织中，累计共有609家组织获得了北京市民政局授予的自身收入免税资格，仅占民政部登记社会组织总量（2 125家）的30%”。①中国慈善立法研究课题组：《以税促善——中国慈善税收法律现状、挑战及展望（讨论稿）》，第10页。

与我国实践中非营利组织免税资格享受状况成正相关的是理论对此的研究也较为薄弱。在论证非营利组织为何享有免税资格的学说中，张守文教授的可税性理论居于优势地位。②关于该理论，主要参考张守文的三篇系列论文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期；《略论对第三部门的税法规制》，《法学评论》，2000年第6期；《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。以下关于可税性理论的引用如无特别说明就出自该三篇论文，不再一一注明出处。可税性是指征税在法律上的合理性与合法性。依据该理论，国家确定征税范围时主要应考虑两个最基本的因素，即收益性和公益性，这决定了国家对主体及行为是否征税。在有收益的前提下，国家会对公益性的主体与行为免税，“征税者不对自己征税”，但是营利性活动仍需要征税。可以看出，可税性理论主张是否征税的基本判断是行为，对营利性活动特别警惕，该立场值得检讨。经济学者对非营利组织的免税资格侧重于从效率的角度展开，认为非营利组织的“供给效率比政府征税后的社会再分配效率要高”，商业型非营利组织具有“双重福利效应”。③周旭亮：《非营利组织“第三次分配”的财税激励制度研究》，经济科学出版社2010年版，第32－33页。但是纯粹建立于数值对比之上的论证不能兼顾免税的伦理属性。

事实上，关于免税资格的理论发展时间不长，非营利组织最为发达的美国对此展开过热烈的探讨，形成了多种学说竞争的解释体系。即使如此，汉斯曼教授在1981年还是尖锐地指出“尽管大部分非营利公司从联邦所得税建立以来就享受免税待遇，但对于免税我们仍缺乏一个清晰的理论基础”。④Henry Hansmann，The Rationale for Exempting Nonprofit Organizations from Income Taxation，Yale Law Journal，Vol.91，1981，p.54.

本文探讨构建非营利组织免税资格理论，目的在于完善我国相关的制度。全文共分为四个部分：第一部分提出问题，并对既有理论作出简单概述；第二部分全面展示美国学界所提出的非营利组织免税资格的合理性说明，辨析相互之间的异同；第三部分进而检讨我国的相应理论，分析其存在的不足；第四部分从体系完善的角度提出制度改革的原则与方向。在理论上，本文的创新之处在于：（1）系统展示了美国学术界对非营利组织免税资格的理论说明，厘清各理论的内部脉络，揭示了各理论的不足；（2）综合美国既有理论，归纳出免税资格理论的两大思路；（3）对我国现有理论的不足进行揭示，指出了发展方向；（4）对我国相应制度的完善从系统的角度提出了设想。

二、美国非营利组织免税资格法理剖析

美国学者对非营利组织缘何享有免税资格进行了多角度分析，提出了不同的正当性理论。

1.补贴理论

解释非营利组织为何享有税收减免资格，补贴理论虽然是传统理论，但却一直是居于优势地位的理论。“对税法第170条给予的减免资格最广泛接受的合理性解释仍然是减免，是慈善组织活动的补贴（subsidize）”。⑤John D.Colombo，The Marketing of Philanthropy and the Charitable Contributions Deduction：Integrating Theories for the Deduction and Tax Exemption，36Wake Forest L.Rev.2001，p.657.补贴理论认为慈善组织提供的产品或服务具有公共属性，这些产品为社会所需要，其本应由政府所提供，所以政府应该对慈善组织提供补贴。补贴的形式或途径典型的就是所得税减免。著名的非营利组织研究专家霍普金斯认为：“很明显，对慈善组织的免税是他们功能的衍生物，即如果这些组织缺位，政府就必须去填补。因此，政府愿意用税收换取他们提供的公共服务”。①B.Hopkins，The Law of Tax Exempt Organizations，Wiley，1987，p.5.学者还指出，慈善组织除了这些主要的、显现的公共利益外，他们还给社会提供了额外的利益，就是慈善组织是如何提供这些产品与服务的，慈善组织的存在促进了多元化与多样性，例如他们有助于自愿精神、去中心化、创新、高效的决策制定与资源分配。②See Rob Atkinson，Altruism in Nonprofit Organizations，31B.C.L.Rev.1990，p.501，p.605.补贴理论也解释了政府通过税收减免的方式鼓励慈善组织从事提升公共利益的活动。

对补贴理论的质疑主要有两个方面：第一，政府为什么采用免税的方式？事实上，政府可以采用直接资助非营利组织的方式，比如购买服务。政府存在的多种选择使得免税的方式成为一种需要重新考量的因素。第二，如何判断相应的产品或服务是否有助于公共利益。“对于决定何种产品与服务有益于公众，公共利益补贴理论并没有清晰连贯的合理性解释”。③David A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，4Pitt.Tax Rev.2006，p.42.

2.税基定义理论

作为对传统补贴理论的发展，Bittker与Rahdert提出了税基定义理论。该理论关注免税的经济方面，认为慈善组织不适用联邦的所得税，是因为他们并非该税种合适的目标。慈善组织“应完全免除所得税，因为他们并没有实现条文通常含义上的收入，甚至如果他们有收入，也没有满意的方式确定与受益者能力相匹配的税率”。④Boris Bittker ＆George Rahdert，The Exemption of Nonprofit Organizations from Federal Income Tax，85Yale L.J.1976，p.305.

衡量慈善组织的收入即使不是不可能，也存在困难。这表现在将企业计算收入的方式运用于慈善组织的困难：如果要衡量收入则需要确定组织的总收入，再减去总成本，如此才可以得到收入的数字。Bittker与Rahdert列出了一个假想的慈善组织的收入支出表⑤Boris Bittker ＆George Rahdert，The Exemption of Nonprofit Organizations from Federal Income Tax，p.308.，在计算收入与支出上都面临着困难，作者认为“所得不应该计入组织的毛收入之中……支出就应该都被全部当做成本，……无论从哪个角度看，非营利组织的应税所得应该为零”。⑥金锦萍：《社会组织财税制度》，中国社会出版社2011年版，第65页。另外，在税率上也存在计算障碍。税率应该与纳税人的环境相适应，慈善组织的税率应该取决于它的受益人，因为受益人才是真正意义上的所得人，但受益人通常是不确定的，税率也就无法确定。产生上述困难的根本原因在于现有的所得税制度是以营利组织为基本规制对象设计的，它几乎无法移用到“专注于使命”（missionfocused）而不是“专注于营利”（profit－focused）的慈善组织。

总体上，税基定义理论是从经济角度解释非营利组织的免税合理性，更多的是一种技术上的分析，这就导致它对政治政策的忽视。

3.资本构造理论

该理论为汉斯曼教授所提出，是建立在对补贴理论的质疑基础之上。在总的结构上，资本构造理论表现为“非营利组织资本获取困难＋合同失败理论”。

汉斯曼的逻辑是：用补贴理论解释慈善组织的免税资格，它必须回答：对提供同样服务的营利组织为何不授予免税资格？回答是因为慈善组织受到不分配规则的限制，所以补贴会到达消费者之手，表现为更好的服务或更低的价格。但是如果营利组织获得补贴，产品或服务也会同样如此。所以，补贴的合理性应该是市场失败，即营利组织提供类似的产品或服务可能存在不足。汉斯曼将市场失败只限定为合同失败，指的是“一些或大部分消费者不能就可选择生产者的服务质量、数量或价格作出精确的判断”。①Henry Hansmann，The Rationale for Exempting Nonprofit Organizations from Income Taxation，Yale Law Journal，Vol.91，1981，pp.67－68.

为此，汉斯曼从经济学的角度提出自己的资本构造理论。他认为，对免税最正当的解释是对非营利组织在资本结构上所受限制的补偿，这种补偿有助于一个有益的目的——非营利组织比营利公司提供了更好的服务。所谓资本结构就是非营利组织在获取资本上存在困难，他们不能发行股份以聚集资本，这使得非营利组织也缺少所有人来实施控制。汉斯曼还讨论了非营利组织获取经济来源的三种方式：负债、捐赠与留存收益，但这三种方式在很多情况下都满足不了组织所需。捐赠通常是不确定的，并且也不充足。就借贷而言，出借人通常也不愿意提供组织所需的全部资金，他们对于非营利组织更为保守，而大举借债的组织更有可能从事危险的投资行为，举债经营的成本很高。因为这些外部的限制，非营利组织获取经营收益就很重要，但如果没有所得免税，留存的收益显著下降。但是仅有资本困难还不能为补贴提供正当性，甚至可获得相反的结论。这时就只有回到合同失败理论，在特定领域非营利组织的活动较之营利组织更为有效。

作为结论，“免除非营利组织所得税的正当性源自于资本补贴，这存在合同失败的工业领域中，在这些领域相对于营利组织，非营利组织具有重要的效率优势。”②Henry Hansmann，The Rationale for Exempting Nonprofit Organizations from Income Taxation，Yale Law Journal，Vol.91，1981，p.75.

总结资本构造理论，有三点值得注意：（1）虽然该理论建立在对补贴理论的批判之上，但它依然对免税所得采用了补贴的理解，在更大的范围中，这是对补贴理论的内涵更新。（2）该理论具有显著的经济学特色，采用效率分析免税根据。有学者批评它“表明慈善免税只能依据经济效率获得支持”。③Rob Atkinson，Altruism in Nonprofit Organizations，31B.C.L.Rev.1990，p.604.这种区别其实揭示出了在解释免税资格上的路径分歧。（3）通过合同失效理论，该理论将免税资格的运用控制在有限的领域中，不是所有不分配所得的组织都应该获得免税资格，这需要分析它所提供的服务是否处于合同失效的领域，也即在该领域营利组织是否可以提供同等甚至更好的产品与服务。这个区分对于营利与非营利组织同时存在的领域如医疗、教育具有提醒作用。

4.利他主义理论

汉斯曼在20世纪80年代提出的资本构造理论揭示出在市场失败时非营利组织的必要性，该理论影响力不断增大，有取代补贴理论成为主流之趋势。对此Rob Atkinson教授在1990年提出利他主义理论，对以经济效率作为免税合理性唯一依据的资本构造理论进行批驳。

利他主义理论认为仅仅是利他自身就足以给免税资格以正当性基础。美国《国内税收法典》第501（c）（3）界定的免税组织有两个要素：目的为了公共利益、防止私人获利。传统的补贴理论侧重于前者，力图证明税收优惠依据的是组织行为所生的公共利益，但忽视了后者。资本构造理论甚至认为私人获利与补贴存在关联。利他主义理论认为自己超越了以前理论的不足。“不同于已有理论，免税的利他主义理论结合了三个要素——主要利益、后续利益与禁止私人分配。”④Rob Atkinson，Altruism in Nonprofit Organizations，31B.C.L.Rev.1990，p.618.该理论也依赖合适的税收待遇将促进组织贡献的假设，贡献不仅包括主要利益，也包括后续利益。

非营利组织与营利组织的关键区别在于前者展现了利他主义，相应的免税并不是一种技术上的需要，而是建立在与效率无关基础之上的精巧的社会政策选择。依照利他主义理论，一个组织如果传递利益给控制人与经济资助者以外的主体就具有利他性。甚至捐赠人个人所享受到的利益也属于利他的范围，只要这些利益是公共利益或独立于他们的捐赠。故而，组织是否可以免税依赖于它是否传递利益给控制者与资助者以外的人。显然，这里的利他主义并不等同于严格定义的利他主义，这是一种“弱”利他主义。“我所界定的利他主义并不需要主观上的纯粹。我所指的捐赠人部分或全部为名声、好名称、现在或以后的神恩或其他一些‘自私’的考虑。……使我的捐赠人区别开的是他们给予却没有所得，但他们从给予中获得的满足不能算作物质的交换补偿。”①Rob Atkinson，Altruism in Nonprofit Organizations，31B.C.L.Rev.1990，p.526.对此，Atkinson以一个基金会（Mr.Orton’s Ceramic Foundation）作为例子，因为这家基金会资助了非控制人的消费，这就足以使其获得免税，甚至是单单后续的利他利益就足够了。正是依靠这种对利他主义较为宽泛的解释以及对后续利益的倚重，该理论主张对符合利他特性的组织都予以免税待遇。因此在该理论之下享有免税资格的组织范围将大大超过汉斯曼的资本构造理论，实际也超越了传统理论，Atkinson自己称“这使得免税将极度宽泛，也许是令人吃惊的”②Rob Atkinson，Nonprofit Symposium：Theories of The Federal Income Tax Exemption for Charities：Thesis，Antithesis，and Syntheses，27Stetson L.Rev.1997，p.423.。其实在论文中，Atkinson正是以汉斯曼作为参照与批判的对象。

从上文的论述可以看出，利他主义理论虽然立志弥补各理论的分歧并成为一种综合性有解释力的学说，但也带来了免税范围过大、利他概念不清晰等不足。学者对其多有批评，“数量巨大的组织将成为利他的并可享受所得税减免，并且对于这些组织免税资格缺乏任何清晰的规范基础”，③Johnny Rex Buckles，The Case For the Taxpaying Good Samaritan：Deducting Earmarked Transfers to Charity Uder Federal Income Tax Law，Theory and Policy，70Fordham L.Rev.2002，p.1290.主要的批评者为Mark A.Hall与John D.Colombo教授，他们提出了捐赠理论。

5.有机多元理论

该理论由David A.Brennen提出④David A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，4Pitt.Tax Rev.2006，p.4.，具有综合性特点。Brennen评价已有理论多集中于经济效率，这有其合理性，因为税收就是关于金钱的制度，对免税的解释运用经济理论就很顺理成章。“但无论效率理论有多么吸引人，法律与特定的税法显然都超越了经济效率。税法有延伸至经济原则外更宽广的关于民主社会的正义、公平与其他方面的构想。所以，对慈善的免税就不仅仅是金钱、经济或最优利益，它主要是关于完成价值基础上的使命。”⑤David A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，2006，p.4.对于税法调控慈善的使命而言，经济效率当然是有关联的，但也有与经济无关的使命价值。Brennen下结论，“单独的效率是无法对慈善免税多样而丰富的非经济方面提供完整解释的”。⑥David A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，2006，p.4.在指出其理论的不足后，Brennen为免税提供了非传统的解释框架——有机多元，⑦有机多元理论建立在LMT（law and market economy theory）之上。LMT是有关法律的理论：将法律建立在经济原则之上，但超越传统的经济分析引入人文价值来理解法律与社会交互作用。LMT关于价值创造与传统经济学观点不同，它强调市场的运行与相互作用是创造价值的真正源头，这与将经济人孤立原子化的分析方式不同。该理论认为经济分析联合其他方法将可以更好地理解法律。认为：对于免税资格的解释，有机多元理论吸收了传统经济学注重内部分析的优势，同时提供了价值基础上的可选择的合理解释。对免税的理解，免税并不仅仅具有经济上的意义，而是通往另一种运行组织的道路，那里有与经济或效率无关的负担或利益。税法上的免税与使命相连，而不是利润，这是探索免税非效率方面的重要支撑。“有机多元理论要求检验慈善免税不同的方面，不仅是效率最大化的目标，也包括更为宽阔的实现正义，这超出了积极的经济分析，而包含了公平与其他对民主社会重要的理念。”①David A.Brennen，A Diversity Theory of Charitable Tax Exemption－Beyond Efficiency，Through Critical Race Theory，Toward Diversity，4Pitt.Tax Rev.2006，p.54.

客观而论，有机多元理论批判与启发的意义大于实用价值：一方面，该理论指出了传统效率理论的不足，并进而指出传统法经济学的不足，具有批判性；另一方面，该理论将免税的正当性拉入广泛的社会交互领域，引入正义、公平等目标，对慈善免税制度的建设具有启发意义；但该理论因为涉及过多的主题与宏大叙事，从事使其指导规则设计与评判实际制度优劣的实用性不强。

6.捐赠理论

捐赠理论认为慈善免税地位的获得只能是从公众获得实质性捐赠支持的组织，因为公众的支持显示了价值与需求。在免税资格与价值、需求之间搭建逻辑关联是捐赠理论所做的一种尝试，即“因为我们缺乏对什么是慈善的一致性描述性概念，所以对于为什么他们应免税没有经过批判性检验的标准解释”②Mark A.Hall ＆John D.Colombo，The Donative Theory of the Charitable Tax Exemption，52Ohio St.L.J.1992，p.1382.。捐赠理论认为其“采用了市场相似程序，以自利捐赠人为自己做出值得公众支持的慈善选择。当他们不能通过实际的政治或市场机制获得直接的供给，捐赠人通过参与‘利他主义的市场’‘选出’非直接的补贴”。③Mark A.Hall ＆John D.Colombo，The Donative Theory of the Charitable Tax Exemption，1992，p.1388.依据捐赠理论，获得捐赠的量是免税的正当性依据，因为正是这些领域需要资金的支持。捐赠理论实际是将市场理论引入慈善领域，并辅之以政府免税的支持。从捐赠入手赋予慈善组织以免税资格，不但在适用的主体上具有明显的瑕疵，而且其理论本身的自足性也受到质疑。④如为什么获取捐赠多的组织才可获得免税资格，而不是捐赠获取少的组织获得免税资格？又如获得捐赠越多的组织就是社会越需要的吗？捐赠是否足以决定免税资格？客观评价，捐赠理论虽然意图涵盖非营利组织的免税资格与捐赠人的收入抵税，但该理论既不依循传统道德解释的路径，也无法归入新近的经济解释模式，而只是强调捐赠一项因素。这导致其既不足以覆盖非营利的全部，并且对于错综复杂的捐赠情形也难以构成有效的说明。

7.风险补偿理论

该理论由Nina J.Crimm提出⑤Nina J.Crimm，An Explanation of the Federal Income Tax Exemption for Charitable Organizations：A Theory of Risk Compensation，50Florida L.Rev，1998，p.448.。该理论认为，免税是政府的补贴，是对公共产品提供者在提供过程中的未补偿风险的补偿。该理论认为“公共产品的提供与纯粹的风险具有明确关联，也就是可能产生损失，而不是收益”⑥Nina J.Crimm，An Explanation of The Federal Income Tax Exemption for Charitable Organizations：A Theory of Risk Compensation，50Florida L.Rev，1998，p.448.。因为提供公共产品可能发生损失，如果缺少政府补贴，则风险厌恶型公司将不会把公共产品作为唯一产品。该理论被认为是传统补贴理论的变种，只是将政府补贴的对象明确为非营利组织提供公共产品的风险。

除了上述七种理论外，还有一些其他的理论，如由Evelyn Brody提出的主权理论，⑦Evelyn Brody，Of Sovereignty and Subsidy：Conceptualizing the Charity Tax Exemption，23Iowa J.Corp.L.1998.认为在税收减免下潜藏的是主权因素，但影响不大。

美国法学理论界所提出的学说从不同角度与侧面揭示了非营利组织享有免税资格的正当性，突出的特点是引入了经济分析的方法，并在一定程度上超越了经济分析的方法。各种理论的争鸣也暴露出各自所具有的不足，从而构建一种更为综合性的理论解释便具有了必要性。

三、我国非营利组织免税资格的制度现状

综合分析上文所列举的美国法学界关于非营利组织免税资格的七种理论，可以发现对非营利组织的免税理论解释有两大思路：一是从功能入手，即非营利组织提供的产品与服务，免税所发挥的功能，这一思路以补贴理论为代表，税基定义理论与风险补偿理论都是补贴理论的补充或发展。影响巨大的资本构造理论虽然是对补贴理论的批判，但只不过是经济分析更为彻底的贯彻，对免税资格提出了更为具体而有限的适用范围，在本质上仍与补贴理论处在同一路径上。二是从伦理道德入手，利他主义理论是代表，而捐赠理论与有机多元理论都可归入这一路径。特别是有机多元理论秉承对单纯效率标准的批判，引入了公平、正义等多元目标，其实质是为免税资格理论引入道德伦理的分析范畴。从客观的立场看，功能主义的路径更具有可操作性，而伦理道德的路径更具有指导性，一个合理的解释理论应该是兼顾伦理道德诉求与功能上的可操作性，可行的方案是以主流的补贴理论辅之以道德要件，而道德要件是融入对非营利组织的目的要求中，即法律对公益的规定。

比较我国现行理论与美国理论的区别，突出的就是我国理论缺乏对免税资格的深入而多元的学说主张。既有理论对免税资格的享有虽然在根本上遵循的依然是补贴理论，但展开的路径却颇为不同：着重于行为的强调，主体被隐去，“只见行为不见人”。上文介绍的张守文教授的可税性理论对于我国现实的税法具有极强的说服力。事实上，该理论建立之初对于美国法的研读有扩大化的现象，如“随着经济和社会的发展，免税机构本身也可能会有一些经营性收入，为此，美国税法还在有关公司所得税的制度中明确规定：所有免税机构可经营性收入都必须纳税”。①张守文：《略论对第三部门的税法规制》，《法学评论》2000年第6期。这里显示出可税性理论关注行为的特征。税法学者对此多有强调，如陈少英认为，“对第三部门收益中的公益性收益不征税”，②陈少英：《税法基本理论专题研究》，北京大学出版社2009年版，第203页。公益性收益是来自于公益性行为的收益。可税性理论是税法的基础理论，这里仅从非营利组织免税资格的角度分析可税性理论。在根本上，可税性理论主张对非营利组织免税也是因为其扮演了公共职能，“如果某主体的行为具有突出的公益性，是在为社会公众提供公共物品（public goods），则往往即使有收益，国家也不对其征税”。但是随即该理论将营利性的考量放入商品税中，“在商品税中，往往是依据应税的营利活动的存在与否，来判断某类主体是否应列入纳税主体。可见，营利性的标准在商品税中是极为重要的”。这里将免税的范畴从所得转移到了商品税中，脱离了免税的应属范畴。总体而论，我国税法上的免税理论重视行为，导致的是“行为决定主体”，即无论主体本身属性为何，行为才是最为直接甚至是最为重要的因素。这与上文的美国理论形成了差异，美国的免税理论都是针对组织的功能与定位展开的，组织是基本的研讨对象，而非营利组织目的都是重要的考量因素。

我国的相关理论研究重视对行为性质的判断，其逻辑推导就是免税资格的享有被轻视，受到行政的严格限制；对于免税的控制转移至行为领域，坚持对行为的高标准要求。在非营利组织的免税制度实践中，税法对免税行为坚持“纯粹公益性收益”立场。《企业所得税法》第26条规定的免税收入包括：符合条件的非营利组织的收入。这被众多公益界人士高度期待的法律规定并没有转化为更具可操作性的低位阶法规与文件。《企业所得税法实施条例》第85条规定：符合条件的非营利组织的收入不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但是国务院财政、税务部门另有规定的除外。财政部、国家税务总局《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）是规范性文件，其所规定的收入都与行为相关，共规定了五种免税收入。从法律、行政法规到行政规范性文件对免税收入的范围逐级缩小，显著的部分就是将营利性活动所得排除在外。可见我国现行税法对非营利组织所得坚持纯粹的公益性收益立场。在根本上，我国对于免税坚持的是一种行为立场。我国现行税收政策的上述不足在2009年以“24家公益基金会建议国务院对财税部门免税政策文件进行合法性审查”的形式出现在公众面前，并被评为“2009中国公民社会发展十大事件”。①潘爱娟：《24家公益基金会上书事件等待下文》，《经济观察报》，2010年1月22日。事件的出现当然有行政体系的管控思维与运行缓慢的原因，但与我国对免税资格理论的忽视与既有理论的欠缺也存在深层的关联。

借鉴对美国免税资格理论的总结，我国未来的免税资格理论应是功能解释与道德解释的统一，这不但体现了理性，并且符合我国的传统。首先，功能主义解释对非营利性的要求将强化不分配规则。在非营利组织与营利组织的行为领域越来越多重叠交叉的情况下，非营利所要求的不分配就具有决定性的意义。不分配规则是非营利组织享受免税资格的前提，也是非营利的实质内涵，是非营利组织公共职能的出发点。税法对非营利组织不分配的重视显然异于对行为的监管，这对于我国现行的税收实践是极好的矫正。其次，非营利组织免税资格的理论应兼顾道德解释。非营利组织本身的目的在相当多的情况下就是免税正当性的合适保证，追根溯源，这也是它名称中突显“非营利”的动因。“非营利”天然带有道德的因素，系利他主义的最好体现。在“非营利”与“免税”之间搭建直接的联系符合社会的道德认知。最后，必须承认，免税资格理论的选择具有价值判断成分在内。对于处在社会建设阶段的我国而言，非营利组织应该是受到制度鼓励的对象。在此前提下，免税资格与相应的赋税环境应采取相对宽松的政策。该种价值判断恰恰会导致功能主义的解释，因为侧重于考察主体功能的免税资格理论注重该类组织提供的公共产品，不拘泥于主体单个行为的性质。

四、我国税收法律制度改革的方向

清晰、简洁、高效的税收制度是非营利组织发展所期盼的税收环境，也是我国制度建设的目标，这其中税收优惠制度是关键。以公益事业为目的的非营利组织享有税收优惠是其非营利性的政策对价或补贴，同时享有税收优惠又是政府及社会对非营利组织进行特别监管的理由，在非营利组织与作为公共利益之代表的政府之间，税收优惠扮演了联系两者的重要角色。

未来的税收制度设计应坚持如下原则：宽准入门槛、紧过程监管、严责任追究。

第一，宽准入门槛。我国对免税资格一事一议的审批制度不但行政成本高，而且阻碍了慈善事业的发展。因为享受减免资格的组织数量少，这造成相应主体不关心税收优惠或者用极大努力去获取税收优惠，前者减少了慈善资金的募集，后者造成已有资金的耗费。对于立法者而言，应放宽享受免税资格（税前扣除资格）的主体范围，采用“普遍适用，特殊排除”的方式赋予非营利组织以免税待遇。所谓普遍适用是指税务部门在审核免税资格时，可借鉴美国税务部门的组织检验标准与运营检验标准，②王名、李勇、黄浩明：《美国非营利组织》，社会科学文献出版社2012年版，第116页。只要组织章程记载事项与日常运行符合非营利组织的特性，对免税资格就予以批准。只有在特殊情形之下，如组织行为显然违背公益宗旨，或其行为主要为营利性行为而公益事业停顿，则否认免税资格。这与我国现行的“特殊适用，普遍排除”的做法恰好相反。

第二，紧过程监管。是否授予免税资格并进行扣除实质的担心是组织会滥用该种资格，从而导致国家税收的不当减少。在放宽组织享有税收优惠的门槛后，对组织过程性的监管就显得十分重要。现代国家治理并不仅仅依赖于行政人员的全程监控，同时需借助于社会公众的力量。因此，登记机关应履行日常监管的责任，对非营利组织依照规模设置不同的监管内容与强度；税务部门切实履行税务主管部门的监管责任，对非营利组织的财务合规性进行监督。与此同时，行业组织、社会媒体、社会公众都应对非营利组织的行为进行持续监督。各种监督力量应形成一种相互支撑的合作机制，非营利应接受并配合必要的监督行为。

第三，严责任追究。法律规定只有落实到责任才不会成为空言。严格责任包括法律规定的严格与法律实施的有效。如果出现自我交易等违反忠实义务的行为，或者理事违反注意义务进行不恰当的投资导致损失，则应追究主体的责任，该处的责任设置应该严格，分不同情况可包括理事、管理人员的连带责任和取消免税资格等，并且纸面上的严格责任需要落实到位。严格责任对应宽松的准入门槛，是对后者的一种保障，两者的结合方可形成有效制度运行。

在设定非营利组织的免税资格时不可避免遇到的问题就是营利行为的处理。美国法区分与宗旨相关的活动及与宗旨无关的商业活动，将与宗旨无关的商业活动收益排除出税收优惠之外。这种处理方式具有内在的合理性，为很多国家所采用。大陆法系的代表——德国在税法上也是区分非营利组织的行为是否与宗旨相关，“当进行那些与组织目标无关的营利性商业活动时，享受税收优惠的社团也要交纳企业税和商业所得税”①迈克尔·厄恩斯特—普尔克森、提尔·普尔克森：《德国第三部门组织：法律形式和税制》，中慈国际交流中心编译：《首届国际慈善法律比较研讨会论文集》，中国社会出版社2005年版。。这可为我国制度借鉴。

在更大的范围内考察，非营利组织的税法优惠包括两个组成部分：非营利组织享有免税资格和对非营利组织做出公益捐赠的主体享有税前扣除资格。从理论上分析，确立了非营利组织免税资格的正当性，且公益捐赠税前扣除资格维系于组织的公益性，则两者具有逻辑上的内在一致性。两者同时具备，非营利组织的税收制度方为完善。我国税法一直采用免税资格与公益性捐赠税前扣除资格分别申请、分别审批的分离政策，对此多有批评之声，将免税资格与税前扣除资格统一是我国学者的普遍建议。统一的税收优惠政策也是建立在非营利组织免税资格的理论论证之上的。

（责任编辑：海 林）

蔺 楠，上海财经大学创新创业研究中心主任、教授、博士生导师。教育部高等学校软科学研究基地——清华大学科教政策研究中心兼职研究员。《外国经济与管理》学术期刊创业栏目主持人。西安交通大学管理学博士，师从中国工程院院士汪应洛教授，清华大学公共管理学院博士后，哈佛商学院访问学者。先后在管理科学与工程、公共管理、工商管理等多领域进行跨界研究。主持并参与多项国家自然科学基金项目、社会科学基金项目、教育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目。主持并参与多项地方政府和企业的决策支持与社会服务项目。在《中国管理科学》、《科学学研究》、《中国软科学》等国内外学术刊物发表文章40余篇，出版专著《公共风险资本与私人风险资本合作机制研究》。近年来致力于高新技术创业、创业投融资、创业企业治理等领域的研究，并积极服务社会，为新创企业和上市公司提供咨询服务。

权 衡，现任上海社科院世界经济研究所副所长，研究员，博士生导师，“上海领军人才”，上海市委讲师团成员。兼任民进中央特邀研究员、上海市经济学会副会长兼秘书长、上海市面向未来30年上海发展战略研究核心专家组成员、复旦大学中国经济研究中心特聘研究员、上海市人力资源与社会保障决策咨询专家、上海市人民政府发展研究中心特约研究员、上海市委党校客座教授、上海财经大学中国产业发展研究院理事、上海金融学院客座教授等。美国哈佛大学肯尼迪政府学院、印度尼赫鲁大学经济学系、台湾大学等访问学者。多次赴美国、英国、德国、俄罗斯、印度、巴西、阿根廷、土耳其、韩国、泰国等国家参加国际学术会议和学术合作交流。主要从事发展经济学、宏观经济学等研究。获上海市“曙光学者”称号，多次获得“上海市哲学社会科学优秀成果奖”、“上海市邓小平理论研究与宣传优秀成果奖”、“上海市人民政府决策咨询优秀成果奖”等一、二、三等奖等优秀成果奖。先后出版《收入分配—经济增长的现代分析：转型期中国经验与理论》、《收入流动与自由发展：上海城乡居民收入流动与收入分配研究》等著作10余部；先后在《中国社会科学》等学术刊物发表论文近200篇；多次主持国家哲学社会科学规划项目、上海市哲学社会科学规划项目、上海市人民政府发展研究中心决策咨询项目等课题研究。

The Legitimacy of NPO Tax Exemption：Reference from USA Theories

Li Zhenghui
（School of Law，Zhejiang University of Finance ＆Economics，Zhejiang Hangzhou 310018，China）

The legitimacy of NPO tax exemption is an important question in legal theories and institutional practice.USA academia has no generally accepted rationale for the NPO tax exemption；subsidy theory is regarded as a prevailing doctrine，but the altruism theory also has a strong influence.By a summary of different theories，there are two models：functionalism model focusing on the products and services of NPOs，featured by maneuverability，and moralism model having the guiding value.Current tax theories in China adhere to the subsidy theory in essence，but have obvious limitations because of the emphasis on behavior but the neglect of the subjectivity.Future tax exemption theory in China should be the integration of functionalism explanation and moralism explanation；and as for the design of legal institution，it should be in accordance with broad access，strict process regulation and serious responsibility investigation.

NPO；tax exemption；subsidy theory；functionalism；altruism

D922.22

A

1009－0150（2015）02－0104－09

2015－01－26

国家社科基金“非公募基金会的基本矛盾与规制研究”（11CFX030）的成果

李政辉（1974－），男，江西资溪人，浙江财经大学法学院教授，硕士生导师。