国外电子商务税收问题的研究综述

福建省国家税务局 李叶华

一、前言

伴随互联网技术的迅猛发展，电子商务成为一种全球性的新型贸易形式，它具有与传统销售迥然相异的特点，给各国已有的税收制度带来前所未有的冲击。各国学者为电子商务的税收问题提出过各种理论性研究和实际指导原则，而税收政策制定者则不断调整和完善国内以及国际间的税收制度。本文探讨了电子商务的各种特征，分析了电子商务对税收的影响因素，并结合国外知名公司的真实案例，研究了国外针对电子商务的各种税收政策。希望对如何监管我国高速发展的电子商务提供参考和借鉴，为制定符合国情的税收策略提供信息和思路。

二、电子商务特征

(一)电子商务定义

在我们研究电子商务的税收问题之前，需要对电子商务做个清晰的定义。联合国国际贸易法委员会（UNCITRAL）曾定义电子商务为：“通过产生或者存储的信息进行交换信息的商业活动，利用了电子，光学，或类似的装置。”电子商务一般包括电子数据交换（EDI）、在线零售、电子金融服务、家庭银行业务电子资金转账（EFT)、支付处理等。世界贸易组织（WTO）的经济学家Daniel Pruzin则认为，只要是涉及使用电信网络或其他方式发送电子信息传输，均可视作电子商务。通过互联网络进行全球销售的商品包括零售和批发的货物、计算机软件和在线数据库信息、数字化信息以及金融服务等。

在电子商务发展初期，根据参与活动的买家与卖家属于哪种消费群体，可以把电子商务区分为B2B（Business to Business）、B2C（Business to Consumer）、C2C（Consumer to Consumer）等种类，如图1所示。随着全球化电子商务的发展，出现了很多商业关系的新形式，例如C2B（Con⁃sumer to Business）、M2C（Manufacturers to Consumer）、I2C（Info to Con⁃sumer）等。

(二)产品的低廉及价格差异化

欧洲投资银行专家Brynjolfsson提出，电子商务的发展使得网上零售市场日趋一体化，同时大大降低了搜索的成本。谷歌、雅虎以及Ask.com等搜索引擎为制造商和消费者之间搭建起了一座快捷便利的桥梁。一些智能的网站例如webjet和pricespy，甚至为消费者提供咨询搜寻、零售商比较、价格对比以及航运建议等功能。

因为科技的发展，搜索和比较的成本得以降低。那么，面对同样的商品例如书籍和CD，消费者是否必然购买价格最低的呢？一系列的研究表明，这未必正确。虽然相比于零售商的价格，网络产品的价格更低廉，波动也更频繁，但网络上的价格依旧非常分散。消费者未必选择最低的价格，在错综复杂斑斓多变的网络上，依旧存在传统的口碑传播和品牌效应。

美国学者Michael Smith等通过一项持续多年的研究表明，同一种产品，不同的网络销售商有不同的价格，最低价格和最高价格之间甚至相差极大。书籍相差高达33%，CD相差高达25%。在美国前100大畅销书籍的在线销售价格中，最高和最低平均相差28%。网络零售商的价格之间的差异显示，最终的交易价格（包括捆绑的零售服务）是消费者差异化选择的结果。

(三)产品的可用性及多样化

图1 电子商务商业关系

美国学者Gallino和Moreno曾经分析过美国一个家居用品的连锁店零售商，它实施了在线购买商店取货（Buy-Online-Pick-up-in-Store）的系统。消费者可以在线搜索商店库存，如果附近的连锁店有库存的产品，消费者可以在2小时内到实体店取货。这给消费者提供了便利，并且通过网络节省了购物成本，这家零售商期望在线销售的数字会递增，结果却事与愿违。经过细致的调研，发现很多连锁店虽实施了在线购买商店取货系统，但是没有实时更新数据的动力。要保证2小时内能够提供货物，对连锁店的库存记录提出了极高的要求。当电子商务上的商品可用性得到保障的时候，消费者愿意化时间进行网络购物，但他们不愿意为了尚未核实的信息而驱车前往实体店。我们可以看到，产品的可用性、库存数据的准确是电子商务快速成长的重要因素。

Brynjolfsson提出，一般传统零售商无法像在线零售商一样，提供丰富多样的产品以供消费者选择。传统零售商受限于货架和存储约束，电子商务则不存在这种限制。集中的库存以及便利的货运使得电子商务的销售商拥有几乎无限的虚拟库存。在网络上，销售商可以使用增强的搜索功能，个性化定制工具来增强产品的吸引力。相比于传统零售商，网络产品更多样化。

(四)搜索成本及帕累托法则

传统销售的搜索成本主要由交易之前搜索零售商的时间成本以及旅行成本构成。在电子商务中，搜索引擎以及产品智能比较的功能为消费者节约了大量的成本，然而搜索成本依旧很高。通过网络购物时，消费者还需要考虑其他内容，包括运输成本、交货时间、税收多少以及产品可靠性等。Brynjolfsson和Smith估计，当消费者在网上购买书籍的时候，最大的搜索成本达到6.45美金。学者Pozzi在2012做过估计[12]，在美国大型网络超市购买麦片粥，平均搜索成本是4美金。有趣的是，麦片粥的平均成本只有3.55美元。大多数消费者有自己预先设定的偏好，琳琅满目的网络商品也增加了消费者定位满意商品的成本。相比于传统销售，电子商务的搜索成本得以大幅度降低，但这个例子也清楚的表明了电子商务的一个函待改进的地方。

传统销售符合帕累托法则(Pareto Principle)，也即占销售最大份额（80%）的往往是一个小范围（20%）的产品，这也称二八原则。纽约时报的畅销书、美国CD的40强排行榜、以及录像带出租业都满足传统销售行业的“帕累托法则”。Simester等学者在2011年通过网络直销商提供的数据发现，网上购物的目录里面包含更多的产品分类，数据表明，占销售统治地位的不是20%的产品，帕累托法不适用于电子商务的在线销售。Zentner等人认为，这个结果可以用电子商务降低了消费者在线搜索的成本来解释，消费者在线购物时更容易找到自己想要的产品。

三、电子商务对税收的影响因素分析

(一)全球性、流动性、模糊性和复杂性

经济学家Friedman在1998年提出，网络空间具有全球性和流动性的特点，任何政府想单纯依靠自身的力量对互联网进行管制都是不可行的。Blackmer经过研究后认为，电子商务相比传统商务，更容易跨越国际边界，因此电子商务更容易带来国家之间与地区之间法律的冲突和碰撞。电子商务是一种全新的商业交易模式，相应的法律法规并不完善。Steven R.Salbu博士提出，为电子商务制定监管制度并不容易，因为电子商务具有模糊性和复杂性的特点，困扰着各国的政策制定者。更为复杂的是，多个法律之间相互冲突乃至不可调和。这种模糊性和复杂性在一定程度上会加大从事电子商务的企业的经济成本。比如律师的需求、法律的费用等。

1、重复收税问题

在国际化的电子商务活动中，确定征税地点是一个艰难的课题。根据OECD的说法，互联网服务器可能被放置在全球多个地方，把它们定义为一个固定的经营场所，可能会无意间带来重复收税的问题。我们可以通过以下一个简单的例子来说明：假设一位法国的顾客通过互联网连上了位于日本境内的服务器，购买了美国企业生产的产品，而美国企业在日本或者法国均没有代理店或者分销商。这种情况下，哪个国家应该对这次销售行为进行征税呢？这个例子说明，传统的物理存在的固定经营场所的概念很难适用于通过网络空间进行交易的电子商务活动。因为税收管辖地不易确认，电子商务容易产生重复收税的问题。

2、避税问题及对税收体系的影响

电子商务具有短暂性和瞬时性，这使得各国的税基极易因此遭到破坏和侵蚀。电子商务没有留下任何物理的记录，交易双方可以通过电子现金(Electronic Cash)，因此验证交易的存在是及其困难的。OECD认为，互联网将来可能成为商业避税的主要管道，证据的缺乏使得税务机关无法进行相关税收的审核。如果一个国家的主要税收是消费税（例如增值税等），这个问题将变得非常严重。消费税依赖于对交易的确认，在互联网上发生的不受监控的交易活动会给各国带来税收的损失。而由于增值税的高效和中性的特点，OECD国家（除了澳大利亚和美国）普遍采用了增值税。电子商务给这些国家的税收体系带来挑战。哈佛立法研究局（Harvard Legislative Research Bureau）认为，除了使OECD各国政府税收遭到损失外，日益严重的避税行为还会影响税收体系的公平以及扭曲经济的决策。

(二)电子商务案例分析

1、苹果公司

苹果公司（Apple Inc.）拥有诸多连锁商店，同时其电子商务的交易量也是极为庞大。在美国，苹果产品根据不同州的法律缴纳税款。作为目前全球市值最高的IT企业，苹果公司采用了多种多样的避税方式。在国际上，苹果在爱尔兰、荷兰以及英属维尔京群岛等税收天堂设立分支机构，并通过这些分支机构把利润转入加勒比海地区，这个会计手段被称为所谓的“爱尔兰面包片夹荷兰三明治”(Double Irish with a Dutch Sandwich)手段。这样的避税战略使得苹果的国际税率降低到了3.2%。2013年美国参议院常设调查委员会(Permanent Subcommitteeon Investigations)主持了针对苹果公司的听证会，但苹果公司否认了避税的指控。基于美国和欧盟的双重压力，2014年10月爱尔兰宣布计划2020年起关闭备受争议的“Double Irish”税收漏洞。如果这一避税缺口被堵住，将大大降低苹果公司在海外收入的利润率。

2、亚马逊

目前，亚马逊（Amazon.com）在美国20余州都需要缴纳销售税，这些州占了美国人口的60%左右。在一些州（例如德克萨斯州、佛罗里达州等），亚马逊拥有注册的实体店，例如仓库等，可以通过这些实体店给相应的州政府上缴销售税。而纽约、加利福尼亚等州通过了电子商务中所谓的从属关系（Affiliate Nexus）的法律，这些法律条文认定了亚马逊的州销售子公司构成了销售税的关系，因此也必须缴纳销售税。亚马逊在南卡罗来纳州拥有一个仓库，它与州政府签订了一个协议，将在2016年之后为州政府缴纳销售税。亚马逊在美国不同的州缴纳的销售税的比例是不一样的，例如在马里兰州为6%，马萨诸塞为6.25%。在其他国家，亚马逊根据不同国家的不同税法，或缴纳销售税，或缴纳增值税。

(三)电子商务税收政策研究

1、世界贸易组织（WTO）

WTO在研究电子商务监管问题方面一直持积极态度。并一度希望在制定全球电子商务规则方面扮演核心角色的作用。1998年3月，WTO在报告中认为以下几点是需要考虑的关键问题：全球电信基础设施标准的建立；为实施法律建立一个可预测的监管机构；内容管理的法律；一个可预测的税收及金融监管框架。WTO承认，电子商务税收将成为各国协商谈判的一个最微妙的课题。另外，双重收税、税收管辖权以及目前已有的税收计划比如比特税、增值税等也需要进行更进一步的研究。WTO并没有规定和限制各成员国的具体措施，只建议了各国应重点研究和关注的领域。

2、经济合作与发展组织（OECD）

OECD在1997年发布了报告，提出了政府在电子商务发展需要考虑的关键领域。OECD认为政府应该解决以下几点：为电子商务清除障碍，使之在自我调节和法律框架之间保持一个平衡；保障用户安全和数据隐私，为企业和消费者建立信心；提供消费者保护，杜绝商家广告欺诈以及其他非法经营行为；统一电子商务政策；解决知识产权问题；解决电子商务的多重税收问题。OECD认为“中性”是电子商务税收的指导原则，同时意识到，电子商务税收的管辖权问题是所有阻碍电子商务发展的最难解决的障碍之一。

3、欧盟

欧盟在1997年意识到，日益发展的电子商务为欧洲的商业、工业和政府带来了巨大的挑战。因此欧盟提出倡议，应对电子商务提供一个监管环境，通过解决数据隐私问题，为企业和消费者建立信任和信心。倡议指出，除非企业和消费者都能确认他们的交易不被截获或修改，交易是可行的、符合法律的、安全的，否则电子商务无法获得发展。欧盟的倡议还要求：可行的合同以及电子支付领域的法规；全球性的监管框架；清晰的中性的税收环境。相对于同时期的美国，欧盟没有过多的关注电子商务的细节（例如低税率、开放市场等）。欧盟意识到美国是电子商务的领先者，欧盟侧重关注电子商务隐私方面的问题，希望藉此赶超美国。2003年7月起，欧盟开始对在欧盟从事电子商务的海外公司征收增值税，税率高达15%～25%。

4、美国

1998年，美国政府为了鼓励互联网在商业、教育和信息方面的发展，颁布了《互联网免税法案》（Internet Tax Freedom Act）。法案禁止联邦政府、州政府和地方政府对互联网接入征收税，也禁止征收针对互联网的歧视性的税种，例如比特税、带宽税以及电子邮件税等。法案也禁止对电子商务征收多重税种。但法案并没有对电子商务进行税收豁免，电子商务跟使用普通邮件购买商品一样，需要交付同等税率的销售税。法案没有取消任何销售税或者使用税。2014年7月15日，美国众议院投票通过了《永久互联网免税法案》（H.R.3086），该法令修改了《互联网免税法案》，永远禁止州政府和地方政府针对互联网接入收税，并永远禁止对电子商务重复收税和歧视性收税。

四、结束语

随着互联网的发展以及经济全球化的进程，电子商务带来了一场销售领域的信息化革命，对人类社会的生产消费、生活就业、法律制度、文化教育等各个方面均带来深刻的变革。在电子商务的发展初级，各国学者即意识到它即将给税收制度带来的冲击，纷纷提出各种理论性研究和实际指导原则。各国税收制度随着电子商务的发展而不断调整和完善。本文对电子商务的特征进行了深入探讨，并分析了电子商务对税收的影响因素，结合国外知名公司的真实案例，研究了国外针对电子商务的各种税收政策。希望对如何监管本国日益发展的电子商务提供参考和借鉴，为制定符合国情的税收策略提供信息和思路。

[1]Richard Hill and Ian Walden,The Draft UNCITRAL Model Law for Electronic Commerce:Issues and Solutions,13 No.3 Computer Law 18,18(March 1996).

[2]Daniel Pruzin,International Trade Reporter,Information Technolo⁃gy:WTO Ministers Reach Deal on Electronic Commerce,15 Int¶l Trade Rep.(BNA)No.20,at 886(May 20,1998).

[3]Neal J.Friedman,The Legal Challengeof the Global Information In⁃frastructure,CYBERSPACELAWYER,Vol.2,No.10,at 8(Jan.1998).

[4]W.Scott Blackmer,Going Global with Electronic Commerce,1 Elec.Banking L.&Com Rep.1(1997).

[5]Steven R.Salbu,Who Should Govern the Internet?:Monitoring and Supportinga New Frontier,11 Harv.J.L.&Tech.429,461(1998).

[6]Harvard Legislative Research Bureau,Remote Purchasing and Fun⁃damental Fairness:The Sales and Use Tax Equalization Act,35 Harvard J.Legis.537,537-38(1998).

[7]Brynjolfsson,Erik,2011."ICT,innovation and the e-economy,"EIBPapers 8/2011,European Investment Bank,Economics Department.

[8]Brynjolfsson,Erik&Astrid Dick&Michael Smith,2010."A nearly perfect market?,"Quantitative Marketing and Economics,Springer,vol.8(1),pages 1-33,March.

[9]Gallino,Santiago and Moreno,Antonio,Integration of Online and Offline Channels in Retail:The Impact of Sharing Reliable Inventory Avail⁃ability Information(January 31,2014).

[10]Erik Brynjolfsson&Yu(Jeffrey)Hu&Duncan Simester,2011."Goodbye Pareto Principle,Hello Long Tail:The Effect of Search Costs on the Concentration of Product Sales,"Management Science,INFORMS,vol.57(8),pages1373-1386,August.

[11]Zentner,A.,Smith,M.&Kaya,C.2012.Bricks,Clicks,Blockbust⁃ers,and Long Tails:How Video Rental Patterns Change as Consumers Move Online.Availableat SSRN 1989614.

[12]Pozzi,A.2012.Shopping Cost and Brand Exploration in Online Grocery.American Economic JournalMicroeconomics,4,96-120.