我国民间非营利组织财务报告缺陷分析及改进研究

曾 洁 张宝国

（天津森聚柯密封涂层材料有限公司 天津；天津天易海上工程有限公司 天津）

由于一系列会计舞弊事件的曝光，非营利组织的生命线— — 公信力受到了巨大的冲击。2011 年6 月自称是“中国红十字会商业的总经理”的郭美美在新浪微博上炫耀奢华生活，受到了网友的强烈抨击，“郭美美事件”拉开帷幕。由于“郭美美事件”，中国红十字会陷入了十分严重的信任危机，民众不愿意捐款给这样一个拿着自己辛苦挣来的钱去追寻组织内部人员物质生活的组织，中国民间非营利组织发展举步维艰。据统计，2011 年6 月全国各界的捐款总额为10.4 亿元，但自6 月下旬“郭美美事件”发生后，全国7 月份各界捐款总数锐减5 亿元。如何挽回人心、重建民众的信任，一时成为各个民间非营利组织的头等大事。改进财务报告的缺陷，完善财务信息的披露制度，这一新课题的理论研究和实际应用处在探索的阶段。虽然在建立民间非营利组织财务报告体系的整体框架上已经有了初步的研究，但在财务报表设计细节方面还有很大的上升空间，这也正是本文的落脚点。

一、民间非营利组织的财务报告现状及缺陷分析

1.民间非营利组织财务报告现状

2004 年8 月，财政部颁布《民间非营利组织会计制度》，首次规定了民间非营利组织财务报告的种类和格式、内容、附注应予披露的内容及编制方法。财务报告反映了民间非营利组织资产债务结构、现金流量以及开展活动情况，下面是财务报告的几个组成部分。

（1）会计报表。作为财务报告的核心部分，民间非营利组织组织的会计报表向外界表达与会计业务相关的信息，是最好的信息记录和信息披露载体。与企业、事业单位等机构的会计报表不同，非营利组织包括三张基本报表：资产负债表、业务活动表、现金流量表。

（2）会计报表附注。会计报表附注是为了解释在非营利组织的三张基本报表中没有体现的内容而编制的。附注为报表内部或外部使用者提供了更加详细的信息，对报表的编制内容做出深度解释。

（3）财务情况说明书。财务情况说明书是对民间非营利组织在一个会计期间内的整体情况进行分析总结的文字报告。它在会计报表的基础上，对民间非营利组织的业务成果、财务状况、资金周转情况和发展前景所做出的概括说明。

2.民间非营利组织财务报告缺陷分析

（1）净资产分类局限性严重。在民间非营利组织中净资产的计算公式为：“净资产=资产 负债”，根据是否受到限制，可分为两种：受到使用时间的限制、用途限制和法律法规限制等的资产乘坐限定性净资产；除此之外皆为非限定性净资产。

然而净资产的这种分类方法是不科学的，因为在实际情况中，有一些限定资产的限制会被解除，转化为非限定性资产，而民间非营利组织的财务报告中不能把这种情况如实地反映出来。除此之外，对民间非营利组织的净资产定义仅从量的角度进行概括，不能全面反映净资产的内涵。净资产从计量上来说是组织资产和负债的差额，这不仅仅是一个简单的数学计算，这以差额反映了资产和负债因交易或者环境发生的变动；在这些变动中，净资产的限定性发生变化的要加以区分，并将变化的时间和性质体现在附注或者财务情况说明书中。

此外，根据会计核算的一致性原则，某一项在期初是限定性净资产，到了期末应该保持限定性不变。但在实际中由于期中的交易或环境等因素，期末可能变为非限定性净资产，核算上就出现了麻烦。

（2）会计报表内容不详尽。我国的民间非营利组织并没有一张能够详细报告整个组织的费用支出情况的报表，因此无法了解组织为实现其业务目标所发生的各项费用的详细开支情况，比如：会议费用、差旅费用及办公费用的支出比例，员工的福利及退休金的支出数额等；同时非营利组织并未公布其期初预算情况以及预算完成情况，不仅使社会公众对其执行力产生怀疑，各界捐赠者也无法判断组织是否有效地把公益行动渗透到需要的地方。

二、民间非营利组织双重主体报告格式的设计

1.双重主体财务报告设计理念

非营利组织财务报告应提供资金的分配和利用情况信息、提供的服务和活动效果信息。披露的信息需要反映出以下内容：非营利组织资源的充分性和可持续性；非营利组织提供服务的品质高低；非营利组织活动结果与目标的相符程度；非营利组织社会责任的履行情况。

结合之前所反映出的非营利组织在财务报表上的缺陷，除了已有的三大报表以外，可以更加细致地将报表分开成两个主体，即以组织和项目活动两大方面的内容为主体的财务报告。

在第一个方面即组织方面设置：①收入费用明细表和预算决算表。通过对组织在接受日常捐赠等项目上的收入和费用的详细记录来反映组织资源的充分性和可持续性；组织可以进行对预算金额和实际发生金额相对比，体现出非营利组织所提供服务质量的高低；将这一质量进行披露，可以向广大人民群众征集意见，并接受他们的监督和批评；同时从“质”的角度对净资产进行了定义，揭露出净资产在实际活动中是如何体现限定性和非限定性的，解决了其分类不清的问题；如果非营利组织在每次的报表制作中都能很好地把这两个报表的内容真实地反映出来，不弄假、不虚报，可以很好地满足报表使用者的决策需求，增加对组织的信心和忠诚度；②绩效分析表。用“客户满意度”、“社会满意度”等数据直观地反映组织活动的结果和目标之间的相符程度，由此投资者可以分析出资金的投入是否得到了有效的运用；组织的运营者和志愿者也可以总结优点和不足，为下一次更好地组织活动积累经验。

在第二个方面即项目活动方面设置：①业务活动收入费用表。具体到每次所组织活动的过程中所发生的收入费用，如实的对预算费用和实际发生费用进行披露是行之有效的监督手段；②活动效果评价表。一项活动中，成本是多少、管理费用使用情况如何、人员投入是否到位、群众是否满意……其中一部分是真实发生的数据，需要组织的会计人员记录、统计，另一部分可以通过问卷调查的方式实现。

2.以组织为会计主体的报告设计

本文针对民间非营利组织的特点，分析缺陷、提出对策，设计了以组织为主体的主表设计和以项目活动为主体的附表设计的双重主体报告，对旧式财务报表进行了补充和完善，使得其一系列缺陷引发的危机得到缓解。在原有报表的基础上增加收入、费用明细表、预算决算表和绩效分析表。下面是对这些报表的详细说明。

（1）收入明细表。在非营利组织中捐赠收入可以划分为主营业务收入，但在处理会计分录时一般记做“捐赠收入”即可。将社会捐赠明细信息予以披露，使收入来源真实可靠，将极大地提高组织财务透明度。

捐赠的形式有两种，分别是实物和货币，因此明细表需要详细反映这两方面捐赠的情况。在民间非营利组织的实际运营中，由于组织的活动信息是可查的，所以要根据组实际情况对上述表格进行改造，以同自身情况相符，这样才能真实体现组织的收入情况，提高可信度。改造也要遵循客观事实，不得有隐瞒、假象；根据会计报表编制过程账账相符的原则，此表的总计数要和业务活动表一致。

（2）费用明细表。民间非营利组织的费用应按照权责发生制原则确认。按照用途不同，可分为四类：业务活动成本费用、管理费用、筹资费用以及其他费用。其中业务活动成本费用是非营利组织最具特色的费用，例如红十字会开展走进敬老院的活动，涉及到车旅费、人员培训费、提供服务成本等；清真寺举办一场讲座，涉及到场地租用费、广告费等等。业务招待费占据比重较大，其信息需要被更多地披露。管理费用占据第二比重，而且是各种不法分子容易做文章的部分，应当引起非营利组织组织会计机构的高度重视。同收入明细表相似，费用明细表的格式、内容和科目设置要根据组织自身的实际运营情况决定，尊重客观事实；根据会计报表编制过程账账相符的原则，此表的总计数要和业务活动表一致。

（3）预算决算表。民间非营利组织在期初应该对组织接下来一年内的运营做出一个整体预算，例如今年的初始会员数量和会员发展情况，会费金额设置，预计开展多少项活动、每次活动的规模大小和金额预算，可能的突发情况等；会计期末汇总整个年度的会计信息，分析差异，反映组织对承诺的履行程度；分析造成差异的原因，总结经验教训，以便接下来更好的开展活动。组织预算与决算的差异可能是由于对预算制定的不合理，过高或过低地估计了组织的能力；也可能是组织没有提供充分的服务，或者开展的活动收益不高。相比较权责发生制，以收付实现制填制的预算决算表更好地反映了组织的现金流量状况；由于预算决算表的特点，非营利组织在期初就对组织将要开展的活动进行了很好的规划，提高了组织运营的效率。

（4）绩效分析表。我国民间非营利组织在发挥其职能作用的同时会产生各种指标，通过对这些指标的计算，揭露出其中蕴含的深刻含义，反映组织在一定会计期间内的运营效果。绩效分析表可以不设置期中报告，仅在年末进行制作。绩效分析表通过对数字和社会责任信息的计量，衡量了非营利组织在此会计期间内的运营效果，将这些效果集中在文字性分析中，进一步明确了非营利组织的财务目标和社会责任。

三、结论

将民间非营利组织财务报告中报表的设计全方位地展示了组织目标执行情况信息和绩效评价信息。其中，收入和费用明细表附表体现了组织中的收入来源和费用去向，简单明了地向公众展示这些信息将极大地提高非营利组织的透明度和公信力；决算预算表通过对组织整个年度工作的宏观把握，在一定程度上制约了腐败事件的发生；绩效指标分析表和绩效评价报告将财务会计和管理会计相结合，以平衡计分卡为设计依据，在指标记录和书面说明上进行重点工作，从效率性、效益性和经济性的角度对组织的绩效做出分析，评价组织目标的达成情况；项目活动收入费用表和活动效果评价表在所开展的项目活动的层面上对以上内容进行补充。

1.周以徳.民间非营利组织会计存在的问题浅析.柳州日报社，2012,24-25.

2.陈磊.民间非营利组织财务报告问题研究.长安大学，2012.

3. 周海侠.民间非营利组织财务报告体系创新研究.中国海洋大学，2012.

4.蔡一璇.民间非营利组织财务报告的局限性和改进.内蒙古农业大学学报（社会科学版），2011，21-22.