国民收入分配公平及实现机制※——以财税法为视角

胡必坚 张新民

税制变迁的内因主要有税收博弈参与人的数量、策略集合；外因主要有资源总量与结构、基本经济制度。税收博弈参与人之间的利益冲突成为税制变迁的根源，国家在税制变迁过程中处于主导性地位。与此同时，税制变迁还受预算制度等其他社会制度的相互影响（张斌，2014）。国民收入分配公平程度关系到税收博弈参与人之间的利益冲突，往往成为一国税制变迁的最主要根源。国民不愿承担赋税的主要原因是税负过高与税负不公平，即“国民认为国王的索取超过了他们的需要”，以及对每一个人按照不合理的比例征税（威廉·培第，2006）。利益分配不公及利益失衡是引发我国当前诸多社会问题的重要缘由 （毛勒堂，2013）。在特定情况下国民不愿承担赋税加速了税制变迁，通过税制变迁，践行分配正义价值，促进国民收入分配公平，为有效解决社会问题提供制度性力量。

一、我国国民收入分配公平的制约因素

初次分配、再分配及第三次分配，其价值取向及功能各有侧重，也对不同的劳动者收入增长的影响不同，对促进国民收入公平分配的结果也不同。

1.国民收入初次分配不公平

（1）劳动者报酬占GDP比重走低。2004年至2011年，我国劳动者报酬占GDP的比重走低，劳动者报酬占 GDP的比重由2004年的 50.7%下降到2011年的44.9%（王茜，2012）。 尽管统计口径不同导致劳动者报酬占GDP的比重的统计结果存在一定的差异，但是对我国劳动者报酬占GDP的比重走低的看法却基本一致。以广西为例，2007年GDP年增长率为22.7%，工资总额年增长率为 22.8%，两者基本相当；2011年GDP年增长率为22.5%，工资总额年增长率为16.9%，工资总额年增长率明显低于GDP年增长率（阳芳，2014）。经济发展水平、产业结构升级、人力资本对经济增长的作用以及财政支出法的功能，均会影响到特定地区初次分配中劳动者报酬占GDP的比重。

（2）劳动者报酬占企业利润的比重缺乏约束机制。因为涉及个人隐私、企业秘密或者被统计对象过多，劳动者报酬占企业利润的比重难以从国家层面统计公布。但是，对于特定的企业来说，劳动者有知悉企业利润的权利和保守企业秘密的义务。特定企业劳动者报酬占企业利润的比重应当计算。劳动者报酬占企业利润比重的约束机制，可以保障劳动者享受企业发展的红利，防止企业高利润与劳动者低报酬现象发生，促进初次分配公平。2003年6月12日，上海市高级人民法院出台的《关于审理涉及公司诉讼案件若干问题的处理意见（一）》（沪高法［2003］216 号）第一条第2款规定股东利润分配请求权，股东起诉公司要求分配利润的，对于已有分配方案的，法院可以根据股东出资的具体条件予以判决。对股东利润分配请求权提供法律保障，对公司而言就是一种约束机制。目前，劳动者报酬占企业利润的比重缺乏指导性标准或者强制性标准，也很少见到在公司章程中规定，缺乏外在的约束机制。

2.国民收入再分配不公平

（1）个人所得税法未能充分有效地促进国民收入分配结果公平。由于中国当前税种选择、税率结构设计、税收征管现状以及个人收入与财产信息系统等因素所决定，税收的再分配功能未能充分有效地发挥。以个人所得税为例，存在两个明显的缺陷：第一，个人所得税以个人为纳税单位，未能考虑个人所扶养的家庭成员的数量，导致实际个人所得税负不公平。第二，个人所得税以月为单位征收，纳税年度内不再调整，导致个人所得不稳定的纳税人由于受超额累进税率导致实际税负偏重。从征税对象看，利息目前暂停课税。即使对利息课税，往往是对通过金融机构的存款、发放贷款利息，因为有代扣代缴人基本实现了应缴实缴个人所得税，但是对民间借贷或其它原因持有各种债券利息难以实际征收个人所得税，客观上导致个人所得税负不公平。另外，将利息、股息、红利所得适用相同的比例税率，未充分考虑这三种所得的所有人税收负担能力及收入的功能，储蓄利息具有社会保障的功能，股息、红利所得具有投资的属性，导致不同税收负担能力的纳税人在利息、股息、红利所得上规定相同的税负，有悖于量能课税原则。

（2）社会保障制度未能充分有效地促进居民转移性收入分配公平。按照居民收入来源不同，可以分为工资性收入、经营收入、财产性收入和转移性收入。转移性收入构成，主要由养老金或离退休金、社会救济收入、保险收入、捐赠收入、提取住房公积金等构成。城镇居民比农村居民实际占有更多的转移性收入，城乡居民之间占有转移性收入不平衡的现象很严重。2003年城镇居民转移性收入是农村居民转移性收入的 21.8 倍（陈享光、孙科，2013）。此外，不同地区、行业之间居民转移性收入差距也比较大，集中表现为不同地区、行业居民养老金或离退休金和提取住房公积金的差距。城乡之间居民转移性收入差距扩大的主要原因在于城乡之间二元的再分配制度，地区之间居民转移性收入差距的主要原因在于地区之间财政收入不同，行业之间居民转移性收入差距的主要原因在于行业之间经济发展水平不同。

（3）财政转移支付制度的功能在弱化。对口支援制度在一定程度上发挥横向财政转移支付制度的作用，法律渊源主要为中央或者地方出台的对口支援文件。由于缺乏应有的刚性、明确性及稳定性，导致对口支援主体的权利义务不明确，对口支援制度的实施随支援地区财力因素及地方领导人意志的改变而改变，存在一定的主观随意性及不可预期性。并且，对口支援尚处于省际之间资金调剂，省内对口支援制度尚在探索阶段。从对口支援制度的实施现状来看，经济发达省份向经济欠发达省份对口支援，难以解决经济发达省份的不发达县市获得横向转移支付、经济欠发达县市获得省内经济较发达县市的横向转移支付等问题，既制约了横向转移支付的渠道，又影响了省内不同县市经济发展的水平的差距。财政转移支付制度横向平衡逐渐加强，但离基本公共服务均等化目标相差较远（李松森、盛锐，2014），其均衡基本公共服务的功能在弱化。

3.国民收入第三次分配不公平

我国经济总量位居世界第二，一定程度上表明有经济实力参与社会捐赠的个人或企业数量在增加。同时，国民贫富差距扩大的现象在持续，一定意义上表明我国各类主体参与社会捐赠的激励机制尚未充分有效地发挥作用。

（1）个人、企业公益性捐赠税收优惠的激励功能未彰显。我国捐赠税收优惠制度主要针对企业间接捐赠税收优惠，个人捐赠税收优惠制度不完善。企业间接捐赠税收优惠制度表现形式有法律、部门规章或者其它规范性法律文件。企业间接公益性捐赠准予税前扣除存在两种扣除方式：一种为限额扣除，在年度会计利润总额12%以内的部分准予在计算应纳税所得额时扣除；另一种是全额扣除，对特定事项的捐赠准予税前据实全额扣除。例如汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等。单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物。企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可见，捐赠货物被视同销售货物，不仅要缴纳增值税，还需缴纳企业所得税，消减了捐赠税收优惠的激励功能。

（2）个人、企业接受捐赠所得课税抵消了国民收入分配公平的效应。接受捐赠收入列为企业的收入总额，应当缴纳企业所得税。但是企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金属于不征税收入。为防止部分企业通过捐赠恶意避税，对企业接受捐赠收入免征企业所得税设置了较为严格的条件和程序。企业接受捐赠收入，不符合不征税收入条件和程序的，依法应当缴纳企业所得税。企业接受捐赠收入缴纳企业所得税，一定程度上阻碍了捐赠人的积极性及抵消了国民收入分配公平的效应。

二、促进国民收入分配公平的国际借鉴

1.劳动者报酬占GDP的比重大小与一国国情相适应

印度、巴西和俄罗斯劳动报酬占GDP的比重均在40%或以下，发达国家除澳大利亚接近50%外，其余国家均在50%以上，最高的为美国，达56.92%（李丽辉，2010）。我国劳动者报酬占GDP的比重与发达国家相比偏低，接近于发展中国家水平。劳动者报酬占GDP的比重，与人口总数、劳动者技能及GDP总量相关。经济增长方式决定了收入分配格局。虽然对我国劳动者报酬占GDP的比重统计数据尚存争议，但是有一点是可以明确的，劳动者报酬占GDP的比重的现实要求我国提高劳动者技能、规范收入分配方式，进而实现劳动要素参与公平分配。随着劳动力短缺，农民工工资提高，我国劳动者报酬占GDP的比重将自然地相应提高，但这需要较长的时间，并且其作用的幅度也十分有限。

2.劳动者报酬占企业利润的比重日益受到重视并有制度安排

在西方，随着经济发展方式的转变，资本和土地在收入分配中的决定性作用已经开始扭转，劳动者收入在收入分配中的比例得到大幅度提高，人的管理贡献和技术贡献在收入分配中的作用及地位日益受到重视。收入分配发展过程中，不仅出现了协商工资、利润分享制等有利于劳动者的分配形式，而且也出现了员工持股、期权等体现劳动者贡献的资本化形式。劳动者报酬占企业利润的比重大小，反映了劳动要素和资本要素在收入分配中的作用程度。如果劳动者报酬占企业利润的比重过低，说明劳动要素在收入分配中的作用比较小，资本要素在收入分配中的作用比较大。劳动者报酬占企业利润比重处于合适水平，就能体现劳动、资本等要素公平参与收入分配。劳动者报酬占企业利润比重日益受到重视并有制度安排，有利于促进国民收入分配格局向公平分配转变。

3.充分发挥个人、企业捐赠税收优惠的激励功能

在美国，企业和个人每年慈善公益捐助6700多亿美元，占美国GDP的9%，70%以上来自于普通公众每月的小额捐款（唐钧，2014）。尽管美国的慈善公益捐助金额及其占美国GDP的比例在变动，但是美国的慈善公益捐助金额绝对数和相对数均比较高，捐赠人以数量众多的个人为主体，这是美国捐助制度及实施的主要特点。

世界主要国家对个人、企业捐赠税收优惠的立法模式主要有两种：第一种模式为组织性质主义，即根据接受捐赠的社会组织性质不同采用有区别的税收优惠政策，捐赠给公益性社会团体比捐赠给私人基金会享受更多的税收优惠。以美国为代表，企业向公益性社会团体捐款，其捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的10%；个人向公益性社会团体捐款，其捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的50%。但同时规定超出比例的捐赠，可以累计到下一年度结转予以扣除，但结转期限不得超过5个纳税年度。而捐赠给私人基金会，则只是规定了个人捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的20%，且超出部分不能结转。第二种模式为追求目标主义，即根据接受捐赠组织的追求目标不同采用有区别的税收优惠政策，专门追求文化目标的捐赠比追求公共目标的享受更多的税收优惠。以德国为代表，企业和个人对那些被承认是追求公共目标的慈善组织、教会等的捐赠，可享受5%的税前收入扣除优惠；对专门追求文化目标的科学性、慈善性组织的捐赠，最高可享受10%的税前收入扣除优惠。

三、国民收入分配公平的实现机制

促进国民收入分配公平，财税法在初次分配与再分配中主要发挥约束功能，在三次分配中主要发挥激励功能。

1.劳动者报酬占GDP比重提升由财政支出法倾斜保护

劳动者报酬占GDP比重的大小，反映了劳动要素是否按照贡献公平参与分配、收入分配的规范性程度、劳动者技能水平及劳动力供求关系。如果劳动者报酬占GDP的比重偏低，说明劳动要素没有按照贡献公平参与分配，背离了劳动力价值规律，导致居民消费不足；反映收入分配的规范性程度较低，相当部分国民财富是通过非规范途径分配给了个人；还反映出一国经济发展中劳动者技能水平处于初级阶段以及劳动力供大于求的现象。

因此，我国在进一步规范收入分配方式的同时，需要优化国民收入分配格局。例如，增加教育、卫生等方面及西部欠发达地区的财政支出，普惠性适用于国民，促进基本公共服务均等化。在劳动者报酬占GDP比重偏低的地区或者行业，增加财政支出，实行财政支出法倾斜保护，提升该地区基本公共服务和社会保障水平，客观上起到一定程度地矫正劳动要素没有按照贡献公平参与分配和背离劳动力价值规律的效果。

2.完善居民转移性收入分配公平的社会保障制度

从完善居民转移性收入公平分配看，城乡之间二元的再分配制度需要打破，实行无歧视的国民待遇。居民养老金或离退休金收入差距，与实行机关事业单位与企业二元的社会保障制度密切相关。从促进居民转移性收入公平分配看，机关事业单位与企业二元的社会保障制度需要打破，实行一体保护。《住房公积金管理条例》第十六条规定，职工住房公积金的月缴存额为职工本人上一年度月平均工资乘以职工住房公积金缴存比例。第二十条规定，对缴存住房公积金确有困难的单位，经本单位职工代表大会或者工会讨论通过，并经住房公积金管理中心审核，报住房公积金管理委员会批准后，可以降低缴存比例或者缓缴；待单位经济效益好转后，再提高缴存比例或者补缴缓缴。由此可见，行业之间住房公积金差距主要在于行业职工的工资差距、住房公积金缴存比例差距和企业缴存住房公积金的经济能力差距。高收入行业职工收入高、住房公积金缴存比例高及企业缴存住房公积金的经济能力强就会导致该行业职工住房公积金收入相对较高。除了地区之间财政收入不同导致居民转移性收入差距难以从社会保障制度层面克服外，大多情形下可以通过社会保障制度创新实现居民转移性收入公平分配，同时实现中低收入群体转移性收入增加，缩小不同群体之间收入差距。

3.实现基本公共服务均等化以纵向为主、横向为辅的财政转移支付制度

转移支付通常分为专项转移支付、均衡性转移支付及分类转移支付。其中，均衡性转移支付为市场经济国家所通用，目标是均衡地方政府公共服务能力。自1994年分税制改革以来，中央对地方转移支付中，一般性转移支付占转移支付总额的比重在不断增加，专项转移支付占转移支付总额的比重在不断回落。一般性转移支付占转移支付总额的比重，由2007年的48.9%增加到 2014 年的 58.2%（国务院，2015）。 从我国一般性转移支付的构成看，均衡性转移支付占有较大比重。尽管一般性转移支付和专项转移支付的绝大部分用于公共服务，但是其均衡公共服务的功能在弱化。实现基本公共服务均等化，应当建立纵向为主、横向为辅的财政转移支付制度。建立健全纵向为主导的财政转移支付制度，规范中央对省级政府转移支付行为的科学性及合理性，建立省级政府以下转移支付制度；实行对口支援制度的法治化改造及转型，对口支援制度转型为横向的财政转移支付制度，克服仅限于省际之间资金调剂的弊端，引入省内地市之间、县市之间的横向转移支付制度，提升了国家财税治理能力及治理体系的现代化水平。财政转移支付作为重要的国家财政权力，按照权利运行法治化要求，应对其配置、运行过程及监督法治化（张立国，2015），完善财政转移支付制度则是权利运行法治化的前提和保障。

4.劳动者收入占企业利润比重较高的企业所得税的优惠政策

通过税收优惠的激励机制提高劳动者收入占企业利润比重相对可行。例如，将劳动者贡献直接和企业利润挂钩，通过利润分享、员工持股等方式，使劳动者有机会分享企业利润，体现劳动者贡献在企业利润分配中的重要作用。在税法中，对劳动者分享的企业利润收入、员工持股获取的股利分红给予个人所得税减免税优惠，对企业分配给劳动者的利润或者股利分红支出在计算企业所得税税额时予以一定范围内扣除，给予企业所得税优惠，从企业和劳动者双方优惠激励其提高劳动者收入占企业利润比重，从而实现劳动、资本要素公平参与收入分配。

5.税负结果公平的个人所得征税对象及税率

（1）建构家庭为纳税单位、年度调整的个人所得超额累进税率制度。在经济发展及转型进程中，初次分配结果导致城乡之间、地区之间、不同人群之间的收入分配结果悬殊，劳动者与弱势群体的收入与生活水平相对较低。国家统计局数据表明，城镇居民入均可支配收入和农村居民人均纯收入的比值，2009年为 3.33，2012 年下降到 3.10，2013 年进一步下降到3.03。但城乡居民收入缩小的状况还不稳定，影响农民收入增长因素的复杂性和不确定性，使得很难作出“城乡居民收入差距已经扭转或缩小”的判断，居民收入差距仍然处在“较大”甚至“过大”的水平（田静，2014）。因此，利用税法调节过高收入、规范分配秩序是当前财税体制改革的应有之义。

建立以家庭为纳税单位的个人所得超额累进税制，纳税人的实际税负更加贴近纳税人的实际收入水平及税负能力，更高层次实现公平税负。年度调整的个人所得超额累进税制，可以有效防止季节性收入畸高而年收入不高导致个人所得税负偏重，更高层次实现量能负担原则，实现税收负担在全体纳税人之间公平分配，有效克服以月为单位个人所得税制不能真实反映纳税人的税收负担能力的弊端。

（2）按照量能课税原则优化个人所得税的征税对象及税率。取消利息作为个人所得税的征税对象。降低每次应纳税所得额不超过20000元的劳务报酬所得税率。我国对每次应纳税所得额不超过20000元的劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得以及偶然所得均适应相同的税率。在获取每次应纳税所得额不超过20000元的劳务报酬所得与特许权使用费所得过程中，所得人提供了辛勤劳务或者技术贡献。然而，在获取利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得以及偶然所得过程中，所得人主要是依靠现有的财产或者偶然机会。并且，上述所得人税收负担能力也是不一样，甚至差距很大。

6.建立国民收入最终分配结果公平的个人、企业捐赠税收优惠的激励机制

（1）建构个人捐赠为主、企业捐赠为辅的公益性捐赠税收优惠制度。我国个人捐赠税收优惠制度未能有效发挥作用，应当适度提高个人捐赠税收优惠水平、建构个人向公益性组织以外的捐赠税收优惠政策。由于个人捐赠据实扣除的税收优惠政策是以部门规章或者规范性法律文件形式，难以为捐赠人所熟知，并且该规范性文件的稳定性不够，应当以法律、行政法规形式表现出来。个人捐赠税收优惠政策规定的手续比较繁杂，应当按照便民、高效的原则对个人捐赠税收优惠政策规定的手续进行简化改造。

（2）建构个人、劳动密集型企业接受捐赠所得限额免税制度。企业接受捐赠收入需要缴纳企业所得税一定程度上阻碍了捐赠人的积极性。可以考虑对劳动密集型企业接受捐赠所得限额免税制度，例如规定劳动密集型企业接受捐赠所得在当年利润总额的一定比例予以税前扣除。《中华人民共和国个人所得税法》第二条没有明确规定个人接受捐赠所得列为应纳税范围。但是《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第十款规定，个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由主管税务机关确定。按照税收法定原则，个人接受捐赠所得不是个人所得税应纳税范围。由于个人所得的应纳税所得项目由税务机关确定，为激励捐赠，有必要明确个人接受捐赠所得不是个人所得税应纳税范围。

1.张斌著：《税制变迁研究》，中国社会科学出版社2014年版。

2.威廉·培第著，邱霞、原磊译：《赋税论》，华夏出版社2006年版。

3.毛勒堂：《分配正义视野下的社会管理检讨》，《吉首大学学报（社会科学版）》2013年第2期。

4.王茜：《劳动者报酬占GDP比重偏低等因素影响居民消费 》，EB ／OL.http： ／／news.xinhuanet.com ／politics／2012 －12 ／18 ／c＿114072904.htm，2012－12－18。

5.阳芳：《提高广西职工劳动报酬在初次分配中比重的探讨》，《社会科学家》2014年第1期。

6.陈享光、孙科：《转移性收入的城乡不平衡问题研究》，《学习与探索》2013年第6期。

7.李松森、盛锐：《完善财政转移支付制度的思考》，《经济纵横》2014年第3期。

8.李丽辉：《财政部官员称中国劳动者报酬占GDP比重被低 估 》，EB／OL.http： ／／www.chinanews.com／cj／news／2010／05－18／2287672.shtml，2014－05－18。

9.张立国：《权利运行法治化：国家治理体系现代化的关键》，《吉首大学学报（社会科学版）》2015年第3期。