论税收法定原则

论税收法定原则

陆芳

西北政法大学经济法学院，陕西西安710000

摘要：在当前建立法治国家的背景下，税收受到极大的关注与重视，尤其是税收法定原则在我国落实的问题，再次被推到了法治的风口浪尖上，成为建成法治国家不可忽视的一部分。基于此，本文从税收法定原则出发，指出我国税收法定原则的表现及存在的缺陷，并从税收立法和税收执法两个角度提出落实税收法定原则的建议，以期完善税收法治，并促进法治国家的建设。

关键词：税收法定；授权立法；税收立法；税收执法

中图分类号：D922.22

作者简介：陆芳，西北政法大学经济法学院2014级硕士研究生，研究方向：经济法学(财税法学)。

党的十八届三中全会在其通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出“落实税收法定原则”，这是我国首次将“税收法定原则”写入党的重要文件。此外，在十二届全国人大二次会议上，作为发言人的傅莹明确表示，全国人大将更好贯彻落实税收法定原则。随后，2015年3月15日，十二届全国人大三次会议表决通过了关于修改立法法的决定，就税收法定原则，将税收基本制度独立出来，作为第六项单列。①可见，在建立法治国家的背景下，税收受到极大的关注与重视，尤其是税收法定，再次被推到了法治的风口浪尖上，成为建成法治国家不可忽视的一部分。基于此，本文以税收法定原则为出发点，指出我国税收法定原则的表现及存在的缺陷，并提出落实税收法定原则的建议，以期完善税收法治，保障纳税人基本权利和公民财产权益。

一、税收法定原则的基本内容

税收法定原则始于英国，1215年英国议会取得对国王征税的否决权，经过1629年的《权利请愿书》到1698年的《权利法案》，被正式确立为近代意义上的税收法定原则。②发展至今，税收法定原则早已是各国税收中的“帝王条款”，对于依法治税具有举足轻重的作用。

(一)税收法定原则的含义

税收法定原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。③在我国，法律有广义与狭义之分，广义的法律包括宪法、法律、行政性法规、地方性法规以及部门性规章、地方行政规章等；而狭义的法律仅指全国人大及其常委会制定的法律。然而，税收法定原则中的“法”应当是狭义的法律，仅指全国人大及其常委会制定的法律。

(二)税收法定原则的内容

税收法定原则的内容具体包括以下三个方面，第一，课税要素法定原则，要求税法构成要素，如税法主体、征税客体、计税依据、税率等，必须由法律加以规定，并且对相关征纳程序的立法权也应由立法机关行使。第二，课税要素明确原则，即法律必须事先对课税要素作出尽可能明确的规定，避免出现歧义，使纳税人能预测其税负。第三，依法稽征原则，也称合法性原则，税收征收程序，包括开征、停征、减税、免税和退税等，必须以法律为依据。④由此可见，税收法定原则既要求税收实质法定，也要求税收程序法定，还要求二者在法定的基础上尽可能具有明确性，避免产生歧义。

二、我国税收法定原则的表现与缺陷

(一)我国税收法定原则的表现

目前，税收法定原则是绝大多数国家税收的基本原则，然而各国对税收法定原则的表现和确认方式却不尽相同。就我国而言，税收法定原则主要有以下表现：第一，《宪法》中只有第五十六条是关于税收的条款，明确规定了公民依法纳税的义务，这是我国税收法定原则的最高法律依据。第二，2000年颁布的《立法法》第八条规定税收的基本制度只能制定法律，表明我国涉及税收问题的基本立场是税收法定原则。第三，《税收征收管理法》作为我国关于税收的程序法，其中第三条第一款从税收程序法定的角度明确规定了税收的基本制度由法律制定。⑤

综上，税收法定原则在我国并不是一片空白的状态，我国宪法和法律对税收法定原则是有规定的，只是这些规定暂不完善，仍然存在种种缺陷，尚且不能完全说明我国已经确立和落实了税收法定原则。

(二)我国税收法定原则的缺陷

1.宪法尚未明确规定税收法定原则

各国宪法在确立税收法定原则时，大都是从征税主体的征税权与纳税主体的纳税义务这两方面加以规定，并特别强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围以内，确定征纳双方的权利与义务必须以法律规定的税法构成要件为依据。⑥纵观我国《宪法》，虽然第五十六条明确规定了公民的纳税义务，但没有明确公民作为纳税主体而享有的权利，造成“重义务，轻权利”的现象，违背了公民权利与义务相对应的要求；也没有明确征税机关作为征税主体而享有的权力以及应有的职责；更没有从正面直接肯定税收法定原则。因此，税收法定原则在我国宪法中的体现并不明确，甚至可以说税收法定原则至今尚未入宪，这未能体现税收法定原则保障公民财产权利的初衷，降低了税收法律的效力地位，不利于建立税收法律的权威，也有悖于我国税收法治的发展道路。

2.《立法法》中授权立法的弊端

我国税收授权立法起始于1984年全国人大常委会发布的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，随后，1985年第六届全国人大第三次会议也作出了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或条例的决定》。以上两次授权立法是基于当时我国处于经济社会转型期，全国人大授权国务院制定税收法律规定符合经济、法律的发展状况，一定程度上促进了税收法律体系的初步构建。

《立法法》第八条规定税收的基本制度只能制定法律，表明了税收法定原则的立场，但第九条则在立法实践中为税收授权立法留下了广泛的空间。⑦事实证明，如此宽泛的授权立法的弊端日益显现，导致范围不明确、结构分散和冲突严重，也造成授权范围任意扩大化的现象。同时，《立法法》对授权立法的监督也未作任何规定，使其缺少有效监督，必然导致税收权力机关滥用职权的弊端，明显违背税收法定原则。因此，时至今日，经过三十多年改革开放的发展，我国经济飞速增长，法律日趋完善，因此，这样广泛的税收授权立法是否还适应当前我国的发展状况是值得怀疑的。

3.税收行政立法在税收法律体系中居于主导地位

法制的完善是法治建设的前提和基础，没有健全的法制，则易造成无法可依的尴尬局面。目前，我国税收法律体系主要由《宪法》、3部税收实体法(《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》)、1部税收程序法(《税收征收管理法》)、30余部税收行政法规、50余部税收部门规章以及5500余部税收规范性文件组成。⑧可见，在我国税收立法实践中，由最高权力机关即全国人大及其常委会立法颁布的税法实际上只有四部，而行政授权立法却大量存在。虽然税收行政立法对建立和完善税收法律体系曾发挥了很大的作用，然而，如今我国的民主法治观念深入人心，税收行政立法因其自身缺陷，各种弊端不断暴露出来，一方面，行政机关立法随意性大、稳定性差；另一方面，过多的兜底性条款大大降低了税收法律法规的可操作性，导致税收执法中出现诸多纰漏。总之，过多的税收行政立法严重致使税法整体效力层级较低，权威性和稳定性较弱，并且严重违反税收法定原则中课税要素明确原则，与依法治税的发展道路相背而驰，因此税收行政立法已逐渐不适用当前税收法定的要求。

三、落实我国税收法定原则的建议

如前文所述，我国宪法、法律在一定程度上体现了税收法定原则的基本态度，但在立法上仍然不够完善，并未明确规定税收法定原则，而且在税收执法中更是没有落实税收法定这一原则，这必然阻碍我国税收法治的发展。基于此，笔者将从税收立法和税收执法两个宏观角度提出在我国落实税收法定原则的建议，以期实现税收法定。

(一)完善税收立法

1.在宪法中全面规定税收法定原则

宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，因此，落实税收法定原则必须从完善宪法规定出发，从根本上确立税收法律的效力地位。我国宪法仅仅规定了公民的纳税义务，笔者认为，在今后修改《宪法》时，首先，应当明确规定税收法定原则，非根据法律的明确规定或授权，任何机关不得随意向纳税人征收税款，任何人不得被强迫缴纳税款。其次，在强调公民纳税义务的同时，不能忽视公民的纳税权利，应当在《宪法》中规定纳税人拥有纳税权利，使公民的纳税权利与纳税义务相一致。与此相对应而言，还应当明确

规定税务机关作为征税主体应享有的权力与职责。只有这样，才能使税收法定原则具有最高的法律效力，使税收法定原则包含纳税权利与义务法定和征税权力与职责法定。

2.严格限制授权立法的适用

授权立法是我国法治发展过程中的产物，而行政立法又是授权立法的产物，具有不可避免性。当前，我国并未建成法治国家，仍处于全面建设法治国家的关键时期，所以笔者认为我国暂时不适宜完全废除授权立法这一规定，而应该采取保留部分授权立法，但严格限制其适用的做法。具体而言，第一，在《立法法》中建立一个税收授权立法的适用标准，指出可授之权和不可授之权，以减少各个授权立法中的冲突，并明确其范围和详细其细节，提高行政立法的可操作性，使其符合税收法定原则中的课税要素明确原则。第二，随着税收法律的不断完善和立法技术的提高，建议将现行较为成熟的实体税收行政法规上升到法律层次，由全国人大以法律形式确定下来，以此增强其法律刚性，提升税法级次。⑨同时，通过提升税法级次来改变税收行政立法在税收法律体系中居于主导地位的不合理现象，加强税法整体效力的权威性和稳定性。

(二)规范税收执法

在税收法治领域中落实税收法定原则，有法可依是前提，执法必严是关键。任何公权力的行使以“法无授权即禁止”为原则，可见公权力不得逾越法律的规定与授权。具体到税收法定原则而言，税收权作为公权力的一部分，其本质在于依据法律进行税收活动，进而保障公民的财产权。所以，落实税收法定原则时，在有法可依的前提下，必须给予税收执法同样的重视。

一方面，从税收执法部门内部而言，着重提升税收执法干部队伍的素质。建立一支高水平的税收执法队伍是提高税收执法质量的前提，是实现税收法定原则的重要因素。⑩此外，在执法干部队伍中，加强树立法律意识和执法从严的观念。另一方面，从外部监督而言，加强国家相关行政机关对税收活动的政府监督，同时广泛发动纳税人的群众监督，在双重监督下杜绝税收权力机关滥用职权的现象，使其在税收法定的范围内更好地发挥作用。

[注释]

①刘剑文，侯卓.税收法定原则，如何落实[N].光明日报，2015-3-30.

②戴芳.税法学教程[M].北京：中国政法大学出版社，2008，5：27.

③张守文.税法原理(第六版)[M].北京：北京大学出版社，2012，7：35.

④张守文.税法原理(第六版)[M].北京：北京大学出版社，2012，7：35-36.

⑤<税收征收管理法>第三条第一款：国家税收的基本制度由法律规定.

⑥杨晓红.论税收法定原则[D].吉林大学，2008，10：24.

⑦<中华人民共和国立法法>第九条：本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外.

⑧安晨曦.论我国税收法定的缺失及其实现[J].行政与法，2013.98.

⑨杨晓红.论税收法定原则[D].吉林大学，2008，10：33.

⑩王丽萍.税收法定原则的基本内涵与实现路径[J].湖南税务高等专科学校学报，2014，12(6)：29.