所得税税基评估业务研究

国际会计准则和国际财务报告准则的会计计量由早期以历史成本为主逐步发展到采用公允价值计量，给评估行业带来了以财务报告为目的公允价值评估业务。税收法规关于价值计量方面，首先采用的是历史成本，历史成本具有真实、客观和可验证的特征；其次，按现行企业所得税法及其实施条例规定，可运用估值技术确定与应纳税所得额相关的资产、收入、扣除项目金额的公允价值。企业所得税是财政收入的重要组成部分，开展对所得税税基评估业务相关问题的研究，有利于评估机构拓展新业务，同时对提升行业地位，实现评估行业产业升级具有重要意义。

一、税基评估与纳税评估的区别

企业所得税是以企业、公司及其他经济组织通过较为严密的盈亏核算程序计算出的净收益为征税对象的税种，企业所得税税基是指所得税的计税基础，企业所得税计税基础就是企业从现实的收入总额中扣除税法规定的准予扣除的有关成本、费用和损失后的应税所得额。

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损

税基评估是指以征收企业所得税为目的，第三方独立的评估机构专业人员，以相关的税法为依据，对影响所得税从价计税的税基为评估对象，运用恰当的评估方法、估值技术和手段，进行分析、研究，判断其公允价值的一种活动。在影响应纳税所得额的因素中，不征税收入、免税收入、可弥补亏损（企业合并弥补被合并企业亏损情形除外）不存在公允价值计量问题，因此，所得税税基评估主要是按照税法的规定，运用估值技术确认收入总额和各项扣除金额的公允价值。

纳税评估是指税务机关运用相关数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报的真实性、准确性进行分析，通过税务函告、税务约谈和实地调查等方法进行核实，从而做出定性、定量判断，并采取进一步征管措施的管理行为。纳税评估和税基评估都是为税收征管服务的，但纳税评估不是对税收的评估，其主体是主管税务机关，客体是纳税人。税基评估的主体是取得政府相关部门确认资格的评估公司及其专业人员，客体泛指税基计量涉及需要利用评估技术服务的所有可以用货币表示的经济事项。因此，税基评估和纳税评估不能混为一谈。

二、所得税税基评估的价值类型

价值类型是价值评估的基本要素之一，是自由市场相关力量所决定的客观标准，或者说是由评估师可以做出的理想标准的最优近似。从境外的经验来看，市场价值评估被广泛地认为是最公平地分配财产税税收负担的方法，目前美国、加拿大、德国、英国、日本等129个国家和地区均在以征税为目的的估价中采用了市场价值的概念。中国资产评估协会发布的《资产评估价值类型指导意见》规定，某些特定评估业务评估结论的价值类型可能会受到相关法律、法规或者契约的约束，这些评估业务的评估结论应当按照相关法律、法规或者契约等的规定选择评估结论的价值类型。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，税法所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。由此可见，无论是国外的经验，还是中国的评估准则及税法都要求以市场价值作为我国企业所得税税基评估的价值类型。

三、所得税税基评估基准日

市场是变化的，资产的价值会随着市场条件的变化而不断改变。为了使资产评估得以操作，同时又能保证资产评估结果可以被市场检验，在资产评估时，必须假定市场条件固定在某一时点，这一时点就是评估基准日。

我国《资产评估准则——评估报告》第二十条规定，评估基准日可以是现在时点，也可以是过去或者将来的时点。由于税基评估仅仅是为纳税需要而进行评估，所以目的十分明确，其评估基准日也应围绕纳税需要，税基评估和一般的资产评估一样，其所确定的是在特定时点的税基，只有在统一时点上形成的税基才能充分体现税基评估的统一标准和税收的公平特性。因此在税基评估中也应明确其评估基准日。

1. 企业重组业务的评估基准日。债务重组业务以债务重组合同或协议生效日为基准日；股权收购以转让协议且完成资产实际交割日为基准日；企业合并以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记日期为基准日；企业分立以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记日期为基准日。

2. 收入总额确认环节的公允价值评估基准日。以非货币形式取得的包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等收入，按权责发生制确认实现收入的时点作为公允价值评估基准日。

3. 扣除金额确认环节的公允价值评估基准日。出售旧房、建筑物及不真实扣除项目，股权激励计划税前扣除项目，职工薪酬税前扣除项目等，按权责发生制原则确认上述扣除项目发生的时点作为公允价值评估基准日。

4. 资产的税务处理中的公允价值评估基准日。纳入税务处理范围的固定资产、无形资产、生物资产、投资资产、存货等，以取得该资产控制权日作为公允价值评估基准日。

四、所得税税基评估方法

从国外的经验来看，任何一个国家的税基评估都离不开市场比较法、成本法、收益法的评估原理，但是在税基评估中，税基评估采用的评估方法体系与一般评估所采用的评估方法体系也同样存在差异，并不是所有适用一般资产评估的估价标准和方法都能直接适用于税基评估。因此，我们应充分借鉴国外税基评估的经验，结合我国有关税收法律法规规定和资产评估有关法律法规、准则的规定，建立以市场法、成本法、收益法三大传统评估方法为基础的税基评估方法体系。

1. 以市场价格为基础的市场比较法。市场比较法是通过市场调查，选择一项或几项与被评估资产相同或相似的资产作为比较对象，分析比较对象的交易价格和交易条件，进行对比调整，估算待评估资产价值的方法。市场法所依据的基本理论基础主要包括有效市场理论、替代理论和协同理论。这种评估方法运用的前提条件是存在市场与交易，并能找到同类或类似参照物，其产权发生变动，这是一般资产评估普遍使用的方法之一。被估资产市场价值=（交易案例市场价值±交易条款修正±交易方式修正）×交易时间修正系数。

2. 以成本计价为基础的成本法。成本法是指用现时条件下重新购置和建造一项全新状态的资产所需的全部成本，减去待评估资产已经发生的实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值，得到的差额作为被评估资产评估值的一种资产评估方法。成本法的理论依据为生产费用价值论，它主要从生产者角度，运用等量投资至少获取等量收益的投资原理，根据产品定价的一般原则，将资产的价格确定为所有投入资本和利润之和。成本法计价的评估价值 = 重置成本－实体性贬值－功能性贬值－经济性贬值。

3. 以收益计量为基础的收益法。收益法是指通过将待评估资产预期收益资本化或折现以确定评估对象价值的评估思路。收益法的收益一般都是指未来未实现的收益。而在税法中，不论是我国现行的房产税、土地使用税、城市房地产税、营业税和所得税，还是国外的财产税、资本利得税和其他的有关税种，其课税对象都是针对现已存在的财产，所针对的有关收益也都是财产过去和现在已经实现的收益，对未实现的收益一般都不征税。若把一般资产评估中以未来收益折现应用于税基评估肯定是会出问题的。因为这样做与国内外的税收制度会发生矛盾，直接影响税基评估结果的正确性。因此，在一般资产评估中运用的收益法不能直接套用在税基评估中。一般资产评估采用的收益法与其在税基评估中的应用差别较大，具体表现在以下两个方面：一是收益期限计量不同，一般资产评估中的收益期可分为有限期和无限期两种，而税基评估中的收益期限主要是计算有限期，而且大部分评估税基收益期是以一年为期。如对租金收益的税基就是以一年为限，因该税种是一年征收一次，所以其税基的有关收益期限也只能与征收期限一致，因为根据税法的有关规定，其未来收益一般不列入征税范围，其收益一般也只能是当年收益，而不应包括未来的未实现收益。二是，在一般资产评估中，折现率的确定是收益法中的一个既重要又困难的参数，在应用收益法的税基评估中，由于收益的不确定因素相对较少，税基评估中对收益法相关参数确定时的要求也会比我们以往进行的资产评估简单得多。在税基评估中与收益有关的是以收益现值为基础，再结合税法有关规定进行相应调整后的价值作为评估值。

五、收入总额确认环节的公允价值评估

企业取得的收入总额包括货币形式和非货币形式取得的收入，非货币形式取得的收入包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资等。按照《企业所得税法实施条例》规定，应当按照公允价值确定收入额。对于非货币性资产的公允价值确定，如果市场存在该项资产的活跃市场交易市价，该项资产的市场价值为其公允价值，如果该项资产不存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产市价调整确定，如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，可用使用收益或考虑贬值后的重置成本合理估计其公允价值。

1. 固定资产公允价值确定。房屋建筑物根据购买日活跃市场中的市场价值确定公允价值，若无活跃市场中的市场价值，则运用重置成本法等估值技术确定公允价值；机器设备根据购买日活跃市场中的市场价值确定公允价值，也可用使用收益或考虑贬值后的重置成本合理估计其公允价值。

2. 生物资产公允价值确定。能够在交易市场中直接交易，或能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场交易价格的，运用购买日活跃市场的市场价值确定公允价值，若无活跃市场中的市场价值，则运用重置成本法、收益法等估值技术确定公允价值。同类或类似生物资产是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。

3. 无形资产公允价值确定。无形资产估值主要还是运用收益法来完成，收益法常用的具体方法包括增量收益折现法，节省许可费折现法，多期超额收益折现法。

4. 股权投资公允价值确定。股权投资公允价值评估基本方法包括市场法、收益法和成本法。具体评估时需根据评估对象、价值类型、资料收集情况等相关条件，分析三种资产评估基本方法的适用性，恰当选择一种或多种资产评估基本方法。

5. 存货公允价值确定。原材料按现行重置成本确定公允价值，产成品或商品按其估计售价扣减销售费用、相关税费及可能现实的利润确定公允价值，在产品按完工产品的估计售价减去至完工将发生的成本、销售费用、相关税费以及可能实现的利润确定公允价值。

6. 不准备持有至到期的债券投资等金融工具公允价值评估。金融工具根据购买日活跃市场中的市场价值确定其公允价值，若无活跃市场中的市场价值则采用估值技术确定其公允价值。

另外，违背独立交易原则的交易，按税法要求，应按公平交易成交价格进行特别调整。隐瞒虚报产品销售价格的，按税法规定，应由评估机构参照同类产品的市场价格进行评估。采用产品分成或买一赠一方式方取得的收入，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

六、扣除金额确认环节的公允价值

企业申报的扣除项目要真实、合法之外，还应遵循相关性和合理性原则。按税法规定，对一些扣除项目的公允价值需要进行评估，以确定扣除项目的金额。

1. 房地产企业扣除金额项目公允价值评估。土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额，根据增值额超过扣除项目的比例，对超过扣除项目部分分别征收30%至60%的土地增值税，土地增值对房地产企业的所得税汇算影响较大。因此，对房地产开发企业的所得税税基评估，应充分关注影响土地增值额的房地产转让收入、扣除项目的公允价值。税法规定，纳税人有下列情况之一的，需要对房地产公允价格进行评估，并以房地产的评估价格来确定转让房地产收入、扣除项目的金额。

（1）出售旧房及建筑物的。使用过且达到一定磨损程度的房产均属旧房，根据税法规定，出售旧房及建筑物的，应按评估价格计算扣除项目的金额，主要运用成本法进行评估。旧房及建筑物评估值＝旧房及建筑物的重置成本价×成新率。重置成本是指评估时点的重建价，房屋的成新率是按房屋新旧等级标准进行对照，并参考房屋的使用时间、使用程度和保养情况，综合确定房屋的新旧程度。

（2）隐瞒、虚报房地产成交价格的。主要是指纳税人不申报、少申报或签订阴阳合同等行为，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格，运用市场比较法进行评估。房地产评估价格=交易实例房地产价格×实物状况因素修正×权益因素修正×区域因素修正×其他因素修正。

（3）提供扣除项目金额不实的。主要是指纳税人在纳税申报时，不据实提供扣除项目金额，使税务机关无法从纳税人方面了解正确的扣除项目金额。对于纳税人申报扣除项目金额不实的，评估机构应将房地分开评估，房屋按成本法进行评估，土地运用基准地价系数修正法进行评估，房产和土地的扣除项目金额之和即为该房地产的扣除项目金额。

2. 股权激励计划税前扣除项目的公允价值评估。股权激励是指根据中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高管人员及其他员工进行的长期激励，主要包括限制性股票和股票期权。限制性股票是激励对象按激励计划规定，从上市公司获得的一定数量的本公司股票，股票期权是授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。按《企业所得税法》第八条规定，职工股权激励计划的费用属于生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除，可以利用期权定价模型确定授予股票的公允价格，公允价格与行权当年实际行权支付价格之间的差额，作为当年上市公司的工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

3. 职工薪酬税前扣除项目的公允价值。职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。涉及公允价值计量的职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利。

（1）短期薪酬是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要支付的职工薪酬，因解除与职工劳动关系给予的补偿除外，短期薪酬中的职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。

（2）离职后福利是指企业为了获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。离职后福利计划分为设立提存计划和设定受益计划。

a. 设立提存计划。预计不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，企业应当以资产负债表日的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率作为折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额确认应付职工薪酬。

b. 设定受益计划。根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业以资产负债表日的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率作为折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

七、资产的税务处理中的公允价值评估

税法规定，纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、无形资产、生物资产、投资资产、存货等，除下列情形外，均应以取得的实际成本作为计税基础。

1. 固定资产的税务处理。固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的，使用时间超过一年的非货币性资产。融资租入的固定资产租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和相关费用为计税基础。盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

2. 生物资产的税务处理。生物资产是指有生命的动物和植物，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

3. 无形资产的税务处理。无形资产是指企业长期使用无实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、矿业权、非专利技术、商誉等。通过捐赠、投资、非货币交换、债务重组等方法取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

4. 存货的税务处理。存货是持有以备出售的产品或者商品，处在生产过程中的在生产、在产品或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

5. 投资资产的税务处理。投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

八、企业重组业务的所得税税基公允价值评估

企业重组是指在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构产生重大改变的交易，包括法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。由于重组方式对计税基础计量不同，重组分为一般性税务处理和特殊性税务处理重组。

1. 一般性税务处理重组的计税基础评估。按财税[2009]59号文件《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的要求，一般性税务处理重组，合并企业应按公允价值确定被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及股东都应按清算进行所得税处理。一般性税务处理体现了法人所得税制的基本原理，即资产转出法人，资产隐含的增值（或减值）原则上要体现实现。企业重组一般性税务处理，要求企业向税务机关报送企业全部资产的计税基础，股权、资产以及非货币资产公允价格的合法证据即评估报告，以确认公允价值的合法性和合理性。

（1）企业由法人变为非法人组织，或将登记注册地转移境外，应视同股东重新投资成立公司。企业的全部资产、负债及投资的计税基础均为公允价值。

（2）债务重组以非货币资产清偿债务的，应按非货币性资产的公允价值清偿债务，并以公允价值确认相关资产的所得或损失。

（3）收购股权、资产，收购方应按公允价值确认接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（4）企业分立时，被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

2. 特殊性税务处理重组的计税基础评估。特殊性税务处理是法人所得税制的例外，选择特殊性税务处理，必须符合财税[2009]59号文件《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五条的规定。

（1）以合并方式进行重组的，被合并企业弥补期限内的亏损可由合并企业结转弥补。但为了防止纳税人通过交易安排，让合并企业净资产产生的利润弥补被合并企业的亏损，达到少纳税的目的，被合并企业的亏损限额应以被合并企业净资产公允价值为依据计算。被合并企业的亏损应当由被合并企业的净资产产生的利润来弥补，依据财税[2009]59号文件的规定，假设社会平均利润率为当年最长期限的国债利率，被合并企业净资产公允价值与同期利率的乘积，就是被合并企业净资产产生的利润，每年可由合并企业弥补的被合并亏损不得超过按此方法计算的利润。

可由合并企业弥补的被合并企业的亏损限额=被合并企业合并前的净资产公允价值×截至合并业务发生当年末国家发行的最长期限的国债利率。

（2）重组各方在债务重组、股权收购、资产收购、公司合并、公司分立交易中，股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，但其非股权支付的仍应以被转让资产的公允价值为依据，在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

例：A公司为上市公司，B公司为A公司实际控制人，B公司持有C公司100%股权，A公司于2014年6月30日停牌，停牌前20个交易日的均价为12.5元/股，2014年8月8日，A公司以发行股份支付现金方式购买B公司持有的C公司100%股权，其中：发行股份4000万股，其余支付现金。B公司对C公司的长期股权投资账面值为4.5亿元，经评估公司评估，C公司全部股东权益价值为6亿元。在特殊重组方式下，2014年B公司应以被转让资产的公允价值为基础确认非股权支付的资产转让收益。

非股权支付对应的资产转让收益=（6－4.5）×（1÷6）=0.25亿元。

如何在企业所得税征收中充分体现公平和可操作性，是征缴双方普遍关心的问题，我们评估行业可充分发挥积累了二十多年的经验优势，按照税法的规定，建立一套完整的企业所得税税基评估体系，提供科学、客观公正的评估结果，不仅可以充分体现税负的公平性，最大限度地解决税负不公问题，而且为资产评估行业今后开展财产税类、流转税类、资源税类、行为目的税类的税基评估业务提供借鉴。

[1]企业会计准则编审委员会,编.企业会计准则案例讲解.立信会计出版社, 2014年版.

[2]全国注册税务师执业资格考试教材编写组,编.税法Ⅱ.中国税务出版社, 2013年.